1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 14022

Выход учредителя: рассчитываем налоги правильно

Каждый из учредителей ООО имеет право это общество покинуть, даже не продавая свою долю «на сторону», а просто передав ее обществу. Кроме того, участники могут по той или иной причине принять решение об исключении своего коллеги из ООО. В этом случае доля учредителя также перейдет к обществу. Законодатели четко зафиксировали правила такого перехода, а также дальнейшую судьбу доли. А вот с налоговыми последствиями данных операций все не так просто.

Откуда у общества берется доля

Полностью оплаченная доля одного из участников может перейти к обществу, например, при добровольном выходе участника из ООО либо при его исключении из числа учредителей. Для начала остановимся на процедурных моментах каждого из названных вариантов, а потом опишем налоговые последствия. Обратите внимание: налоговые последствия не зависят от причины, по которой участник покинул общество.

Итак, для того чтобы выйти из ООО, участник должен написать соответствующее заявление и передать его руководителю общества. Правда, удовлетворено такое заявление будет, только если соблюдены некоторые условия. Во-первых, согласно ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) участник вправе выйти из общества в любое время, независимо от согласия как других участников общества, так и самого ООО, только если это предусмотрено уставом общества. Соответственно, если в уставе такого положения не окажется, то для выхода придется заручиться предварительным согласием других участников (п. 21 письма Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 № 135), а к заявлению приложить документы, подтверждающие наличие такого согласия.

Во-вторых, законодательство предусматривает случаи, когда участник не вправе покинуть общество, даже если это разрешено уставом (ст. 26 Закона об ООО). Так, из ООО не может выйти единственный участник. Под запретом и ситуация, когда речь идет о «групповом выходе», в результате которого в обществе никого не останется.

Если все условности соблюдены, то с момента получения обществом письменного заявления участника его доля переходит к обществу. А участник получает право на выплату ему действительной стоимости доли.

Похожая ситуация и с исключением участника. В статье 10 Закона об ООО говорится, что требовать исключения участника можно только в двух случаях. Первый — учредитель грубо нарушает свои обязанности. Второй — участник своими действиями или бездействием делает невозможной деятельность компании или существенно ее затрудняет. При этом решение об исключении принимает не само общество, а арбитражный суд. Обратиться в суд с таким требованием могут другие участники (или участник) этого ООО при условии, что в совокупности доля тех, кто подает заявление, превышает 10%. Соответственно, в данном случае доля перейдет к обществу только в тот момент, когда вступит в законную силу решение суда об исключении участника. И в этот же момент у исключенного учредителя появится право на получение от общества стоимости его доли.

Налогообложение у ООО

С основаниями появления у ООО доли участника мы разобрались. Какие же налоговые последствия возникнут у компании и бывшего учредителя при выплате ему доли? Начнем с общества.

НДС

В рассматриваемой ситуации говорить об уплате обществом НДС можно, только если выплата учредителю его доли производится не деньгами, а имуществом. Тогда на разницу между стоимостью переданного бывшему участнику имущества и его первоначальным взносом в уставный капитал нужно будет начислить НДС. Такой вывод следует из ст. 39 НК РФ, где сказано, что реализацией не является только та передача имущества, которая происходит в рамках первоначального взноса. Соответственно, все, что сверх этого взноса, будет признаваться реализацией и попадать под обложение НДС.

Напомним, что при передаче имущест­ва база по НДС определяется как стои­мость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Проще говоря, за основу берется рыночная стоимость имущества. Поэтому лучше, если такая стоимость будет подтверждена заключением независимого оценщика.

И еще один нюанс, о котором следует помнить, если решено удовлетворить просьбу участника о выплате доли не деньгами, а имуществом. Как мы уже отметили, передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не облагается НДС. А значит, придется восстановить сумму налога по этому имуществу, если он ранее был принят к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

Поскольку ст. 23 Закона об ООО требует, чтобы стоимость доли выбывающему участнику выплачивалась за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала, при налогообложении прибыли стоимость доли учесть нельзя (п. 1 ст. 270 НК РФ). Кроме того, такие расходы не связаны с деятельностью компании, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Налогообложение у участников

Теперь разберемся, какие налоговые последствия возникнут у выбывших участников ООО, которым общество выплачивает долю.

Если долю получает физическое лицо…

Пункт 17.2 ст. 217 НК РФ ставит уплату НДФЛ в зависимость от срока непрерывного владения долей. Если этот срок превышает пять лет, то НДФЛ не возникает. Если же срок владения менее пяти лет, то никаких исключений для инвес­тиционных доходов Налоговый кодекс не делает. И вся сумма, выплачиваемая выходящему сотруднику, должна включаться в налоговую базу. Соответственно, у организации возникает обязанность удержать с этой суммы НДФЛ.

Обратите внимание, что налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли, предусмотренный абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в данном случае применить нельзя. Дело в том, что в этой норме идет речь о продаже доли. Следовательно, возможность применения вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества НК РФ не предусмотрена. В такой ситуации организация является налоговым агентом. На это указывают специалисты Минфина России в письме от 21.06.2010 № 03-04-06/2-126.

...или организация

Рассмотрим теперь ситуацию, когда вышедший участник — организация. Здесь появляются вопросы, связанные с НДС и налогом на прибыль в отношении полученной стоимости доли.

Как мы уже упоминали, у общества обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС может возникнуть только в случае, когда выплата доли производится не деньгами, а имуществом. Объект обложения НДС будет, если стоимость этого имущества превышает первоначальный взнос. Но права на вычет у получающей стороны в данном случае не возникает, так как налог ей к оплате не предъявляется (ст. 168 и 171 НК РФ).

Что касается дохода по налогу на прибыль, то в пределах первоначального взноса сумма, полученная при выходе, доходом не признается на основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Ну а все, что сверх этого, будет формировать доход у бывшего участника — организации.

Дальнейшая судьба доли

Итак, с появлением у ООО «бесхозной» доли мы разобрались. Что же происходит с этой долей дальше? Ответ на этот вопрос также находится в Законе об ООО. Согласно ст. 24 этого закона судьбу доли, принадлежащей обществу, должно решить общее собрание участников. При этом на принятие решения закон отводит один год с момента перехода доли к обществу. Есть три варианта.

1. Распределить долю между оставшимися участниками общества пропорцио­нально их долям в уставном капитале.

2. Продать долю. В зависимости от формулировок устава ООО покупателями могут выступать как участники общества (один или несколько), так и третьи лица.

3. Уменьшить уставный капитал общества на стоимость доли (то есть фактически ликвидировать долю).

Остановимся подробнее на налоговых последствиях каждого из вариантов.

Распределение доли — доход?

Начнем с распределения доли между участниками. В этом случае сами участники никаких дополнительных выплат в пользу общества не делают, а их доля в ООО пропорционально увеличивается.

Например, если в ООО было три участника с долями по 1/3 каждый (в стои­мостном выражении, например, по 1 млн руб.), то после выхода одного из них и принятия решения о распределении доли каждый из оставшихся участников будет владеть половиной ООО. При этом стоимость доли также вырастет, поскольку изменений в уставном капитале не производится. То есть в стоимостном выражении доля каждого составит уже 1,5 млн руб.

Таким образом, налицо признаки безвозмездной передачи: участники получают имущественное право (долю) без какого-то встречного представления — со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Однако имеется ли такая передача в действительности? Давайте разбираться.

Если участники — юридические лица

Увеличение стоимости доли в ООО участника — юридического лица за счет распределения «бесхозной» доли, по мнению Минфина России, влечет возникновение внереализационного дохода (см., например, письмо от 09.11.2011 № 03-03-06/1/732). Однако существуют иные подходы, обосновывающие возможность исключения стоимости распределенной доли из внереализационного дохода.

Так, во-первых, в пользу того, что данные суммы не облагаются налогом на прибыль, можно привести формулировку п. 1 ст. 250 НК РФ. В нем говорится, что доходы, направляемые на оплату дополнительных долей, размещаемых среди участников организации, внереа­лизационным не признаются. А именно это и происходит в данной ситуации. Правда, в качестве контрагумента налоговики здесь могут привести тот факт, что как таковые «доходы» в данном случае никуда не «направляются». Поэтому применение данной нормы может привести к конфликту с налоговыми органами.

Но есть и второй аргумент против уплаты налога, и он куда весомей. Так, суды неоднократно признавали, что при распределении доли выбывшего участника можно применять правила подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, который освобождает от налога на прибыль доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорцио­нально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала АО (без изменения доли участия акционера в АО).

Суды, со ссылкой на ст. 3 НК РФ, указывают, что, исходя из принципа равенства и недискриминационного характера налогообложения, эти же правила должны применяться и при распределении долей в ООО (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 № А65-11409/2006).

Если участники — физические лица

Схожим образом обстоит ситуация и в тех случаях, когда доля распределяется между участниками — физическими лицами. Минфин России и в этой ситуации настаивает на том, что в таком случае у участника возникает доход в натуральной форме. При этом размер дохода определяется исходя из стоимости, выплаченной вышедшему участнику (письмо Минфина России от 15.03.2013 № 03-04-06/8031).

Логика финансистов в данном случае понятна — доля в ООО по своей сути представляет имущественное право. Часть этой доли переходит к участнику безвозмездно, поскольку общество оплатило эту долю вышедшему участнику и передало ее оставшимся. В итоге налицо доход в натуральной форме.

При этом финансовое ведомство отметает и невозможность применения в данной ситуации п. 19 ст. 217 НК РФ, освобождающего от НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств).

Дело в том, что в данном случае увеличение стоимости доли участников общества производится за счет распределения доли выбывшего участника, а не в результате переоценки основных фондов (средств). Поэтому, отмечают специалисты Минфина России, положения п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются (письмо от 25.10.2007 № 03-04-06-01/360).

На наш взгляд, в данной ситуации можно оспорить сам факт возникновения налогооблагаемого дохода. Ведь доход, согласно ст. 41 НК РФ, это не что иное, как экономическая выгода. Эта выгода может быть как в денежной, так и в натуральной форме, а объектом обложения она становится в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и которая определяется в соответствии с главой 23 НК РФ.

Делая свои выводы, специалисты Минфина России исходят из того, что доход есть, и речь идет лишь о его квалификации как подлежащего обложению НДФЛ или освобождаемого от такого обложения в соответствии с главой 23 НК РФ. Тогда как, на наш взгляд, в данном случае не возникает самого дохода. И вот почему.

В момент распределения доли никакой экономической выгоды у участника не будет. Ведь наличие у него доли в ООО означает лишь, что этот участник имеет в том числе право на получение дивидендов, а также стоимости доли при выбытии из ООО. То есть наличие доли дает лишь гипотетическое право на получение дохода. Действительная же экономическая выгода у владельца доли появится лишь тогда, когда общест­во выплатит ему дивиденды или стоимость доли.

Таким образом, на наш взгляд, увеличение номинальной стоимости доли само по себе не влечет для участника общест­ва появление экономической выгоды. А значит, не влечет появления дохода и как следствие — обязанности по уплате НДФЛ.

Есть и еще один аргумент в пользу того, что налог уплачивать не нужно. Согласно ст. 211 НК РФ в натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество. Доля в уставном капитале, как мы уже упоминали, является имущественным правом. А согласно п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права в целях налогообложения не относятся к имуществу. Таким образом, получение доли в ООО нельзя считать доходом в натуральной форме.

Продажа доли

Перейдем теперь к продаже доли. Во­п­росы с налогообложением здесь возникают в случае, когда цена продажи меньше, чем сумма, выплаченная выбывшему участнику. Или, говоря другими словами, при продаже доли по цене ниже номинальной. В этом случае покупатели — юридические лица могут получить от налоговой инспекции требование включить разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью доли в доходы. Противопоставить такому требованию можно следующее. В рассматриваемой ситуации речь не может идти о безвозмездном получении имущественного права, поскольку доля была оплачена получателем по согласованной цене (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Поэтому у инспекции остается единственная возможность доначислить налог в данной ситуации — это оспорить саму сделку в связи с тем, что она заключена не по рыночной цене. Сделать это инспекция может, если речь идет о взаимозависимых лицах (а общество и его участник как раз таковыми и являются). Однако доначислить налог инспекция вправе, только если докажет, что цена действительно не соответствует рыночной. Для этого налоговикам нужно взять за основу подобную сделку с независимым лицом (п. 2 ст. 105.3 НК РФ). Парадокс же данной ситуации состоит в том, что любая сделка по продаже доли всегда будет совершена между взаимозависимыми лицами. Ведь, покупая долю в ООО, даже стороннее лицо становится с этим обществом взаимозависимым. Таким образом, на наш взгляд, шанс доначисления налога в данной ситуации практически равен нулю.

Схожая ситуация получается и при продаже доли по цене ниже номинальной физическому лицу. Тут речь не может идти о доходе в натуральной форме, поскольку оплата все же производится. С точки зрения главы 23 НК РФ это может быть доход в виде материальной выгоды — приобретение доли по сниженной цене у взаимозависимого лица. Однако в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ говорится лишь о товарах, работах или услугах. Реализация же имущественного права под действие этой нормы не подпадает (письмо Минфина 19.01.2009 № 03-04-05-01/15).

Кроме того, в данной ситуации применима та же логика относительно невозможности определения рыночной цены, что и в случае с налогом на прибыль.

А теперь посмотрим, какие налоговые последствия будут у самого общества. Как уже упоминалось, доля в ООО — это имущественное право. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходы от реализации имущественных прав включаются в выручку в целях налогообложения прибыли. При этом надо учитывать, что реализацию обществом полностью оплаченной доли, ранее выкупленной у участника, нельзя рассматривать как операцию по внесению имущества в уставный капитал этого общества (письмо Минфина России от 28.01.2011 № 03-03-06/1/32). Поэтому доход общества от реализации такой доли будет формироваться в общем порядке, с учетом правил ст. 268 НК РФ. Проще говоря, доход от реализации доли будет уменьшен на сумму, выплаченную вышедшему участнику.

Погашение доли

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, не будет распределена между участниками или продана в установленный срок, она должна быть погашена. В данном случае размер уставного капитала ООО уменьшается на величину номинальной стои­мости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО). Каких-либо особых налоговых последствий как для участников, так и для самого общества данная операция не несет. Так, доход согласно п. 16 ст. 250 НК РФ может возникать, только если уставный капитал уменьшается без выплаты в пользу участников. В нашем случае такая выплата была произведена в адрес выбывшего участника. Значит, дохода у ООО возникать не будет.

О каком-либо доходе участников в данном случае говорить тоже не приходится — у них уменьшилось имущественное право. И такое уменьшение расходом также не является.