1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 565

О некоторых парадоксах Налогового кодекса РФ

Ответы на все вопросы, связанные с налогообложением имущества организаций и результатов их финансово-хозяйственной деятельности, в НК РФ не найти. Дело в том, что втиснуть все многообразие проблем, возникающих при начислении тех или иных налогов и сборов, в рамки одного, пусть даже самого фундаментального, нормативного документа практически невозможно. Однако речь в настоящем материале пойдет не о недостаточно полном отражении в НК РФ тех или иных вопросов, а о наличии в нем положений, прямо противоречащих основным принципам построения системы налогообложения.

• Во-первых, проанализируем распространение требо­ваний главы 25 НК РФ на доходы бюджетных учрежде­ний от осуществляемой ими разрешенной предпринима­тельской деятельности. В частности, согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ в целях налогообложения своей прибыли бюджет­ные учреждения должны были с 1 января 2002 года на­числять амортизацию основных средств, приобретенных за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемых для осуществления этой деятельности. При этом «по основным средствам, приобретенным до 1 янва­ря 2002 года, остаточная стоимость определяется как раз­ница между первоначальной стоимостью объекта основ­ных средств и суммой амортизации, начисленной по пра­вилам бухгалтерского учета за период эксплуатации тако­го объекта». Данное положение НК РФ крайне удивитель­но, поскольку:

до 1 января 2002 года по всем закрепленным за ни­ми основным средствам бюджетные учреждения вообще не начисляли в бухгалтерском учете амортизацию. В со­ответствии с требованиями действующей в тот период Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н, на стоимость основных средств ежегодно начис­лялся только износ;

пусть «износ» и «амортизация» основных средств для разработчиков НК РФ понятия идентичные. Но да­же тогда, учитывая, что вся первоначальная стоимость закупаемых за счет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений основных средств подлежала отнесению на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, в момент их ввода в эксплуатацию (см. действовавшую до 01.01.2002 Инструкцию Госналог­службы РФ от 20.08.98 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными орга­низациями (учреждениями) и представления отчетно­сти в налоговые органы»), указанная выше норма НК РФ фактически позволяла бюджетным учреждениям в виде амортизации повторно списать на уменьшение своей налоговой базы «недоизношенную» на 1 января 2002 года стоимость соответствующих основных средств;

• если же принять появившиеся в ответ на это ссылки налоговых органов о невозможности повторного списа­ния на уменьшение налоговой базы одних и тех же за­трат, то непонятна сама цель включения в ст. 321.1 НК РФ указанного выше требования.

Несмотря на явную абсурдность данного положения НК РФ, оно так и не было исключено.

• Другим «откровением» (в смысле применения пра­вил русского языка) является одна из формулировок ст. 319 НК РФ, определяющая порядок формирования стоимости незавершенного производства для целей на­логообложения прибыли предприятий и организаций. Согласно этому требованию «для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределя­ется на остатки НЗП пропорционально доле незавер­шенных (или завершенных, но непринятых на конец те­кущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)». Одна из организаций, абсолютно правильно сточки зрения пра­вил русского языка поняв применение предлога «или» в выделенном тексте положения НК РФ как возможность применять при формировании только один из перечис­ленных критериев отнесения затрат на стоимость неза­вершенного производства, утвердила и применяла на практике порядок формирования указанной стоимости не по всем незавершенным работам (услугам), а только по тем, которые уже полностью выполнены, но по ка­ким-либо причинам не приняты заказчиками. В резуль­тате, хотя и был нарушен сам принцип формирования понятия «незавершенное производство», формально организация полностью и «дословно» выполняла требо­вания НК РФ.

Отдельные положения НК РФ создают предпосылки для ущемления прав отдельных категорий работников.

Например, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облага­ются ЕСН выплаты и вознаграждения работникам органи­заций (вне зависимости от формы, в которой они произ­водятся), если «такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде». В результате данного положения НК РФ пострадали инте­ресы целой категории работников организаций — персо­нала непроизводственных обслуживающих подразделе­ний (детских садов, санаториев и домов отдыха при пред­приятиях и т. п.). Ведь поскольку затраты на оплату труда данным категориям работников не подлежали отнесе­нию на уменьшение базы по налогу на прибыль, ЕСН на них не начислялся, что в условиях организации пенсион­ного обеспечения граждан на основе накопительной сис­темы персонифицированного пенсионного учета не поз­воляло включать их заработную плату в расчет пенсий. Частично решив данную проблему на уровне разъясне­ний, налоговые органы не предприняли никаких шагов для корректировки ущемляющего права целой катего­рии работников требования НК РФ, оставляя налоговым инспекторам право не принимать к уменьшению налого­вой базы суммы ЕСН, начисляемого на заработную плату указанных выше работников.

• И наконец, наличие в НК РФ требований, позволяю­щих дважды облагать один и тот же объект налогообло­жения одним и тем же налогом, проиллюстрируем на примере п. 1 ст. 146 НК РФ.

В частности, согласно указанному требованию НК РФ объектом обложения НДС являются как «передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание ус­луг) для собственных нужд, расходы на которые не прини­маются к вычету (в том числе через амортизационные от­числения) при исчислении налога на прибыль организа­ций» (подп. 2), так и «выполнение строительно-монтаж­ных работ для собственного потребления»(подп. 3).

В данном случае требования п. 3 ст. 146 НК РФ, по мне­нию автора, следует считать уточнением п. 2 данной статьи, то есть налоговой базой для начисления НДС являются:

• передача для собственных нужд товаров (работ, ус­луг), расходы на которые не принимаются к расчету базы по налогу на прибыль;

• выполнение для собственного потребления (нужд) строительно-монтажных работ независимо от включения данных затрат в базу по налогу на прибыль.

Поскольку начисление НДС на стоимость выполняемых собственными силами СМР (подп. 3) осуществляется при приеме этих работ, а начисление НДС в результате переда­чи объекта для собственных нужд (подп. 2) — в момент данной передачи, согласно вышеописанной логике при­менения указанных требований НК РФ следует первона­чально начислить НДС по подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, а при приеме в эксплуатацию реконструированных объектов на­числить НДС по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ с зачетом ранее начисленного НДС по подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Тогда рас­ходы организации на осуществление строительно-мон­тажных работ в целях реконструкции основных средств, затраты на которую не подлежат отнесению на уменьше­ние облагаемой базы по налогу на прибыль (например, в связи с возмещением их за счет бюджетных ассигнований), будут облагаться НДС только один раз — в момент приня­тия в эксплуатацию реконструированных объектов.

Вместе с тем, учитывая, что выделенная оговорка не нашла своего отражения в тексте соответствующих поло­жений НК РФ, любой нало­говый орган вправе по­вторно обложить НДС расходы на выполнение организацией строи­тельно-монтажных ра­бот для собственного потребления (облагавшиеся ранее сог­ласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ) в составе общей стоимости передаваемых для собственного потребления организации объек­тов строительства (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Задержки в осуществлении законодательными органа­ми анализа и корректировки Налогового кодекса РФ (а также фактическое поощрение налоговыми органами на­личия перечисленных выше и иных несоответствий текста положений НК РФ выполняемым данным нормативным документом задачам) создают почву для возникновения множества споров с налоговыми органами и социальной напряженности в обществе.