По мнению проверяющих, учесть расходы на охрану труда при расчете налога на прибыль можно только при наличии результатов аттестации рабочих мест. Расскажем, как провести это мероприятие с учетом того, что с 1 сентября 2011 г. действует новый порядок аттестации рабочих мест по условиям труда.
Новый Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 № 342н (далее — Порядок). Ознакомиться с этим документом должны все организации, поскольку проводить аттестацию рабочих мест работодателя обязывает трудовое законодательство.
Это мероприятие необходимо для выявления вредных и (или) опасных производственных факторов (ст. 209 ТК РФ). Так что под аттестацию подпадают абсолютно все компании.
Непроведение аттестации чревато штрафом по ст. 5.27 КоАП РФ. Его размер для должностных лиц организации составляет от 1000 до 5000 руб., а саму компанию могут оштрафовать на сумму от 30 000 до 50 000 руб.
Названной нормой предусмотрено и еще одно наказание: деятельность компании может быть приостановлена на срок до 90 суток. Если же будет выявлено повторное нарушение, руководителя фирмы могут дисквалифицировать на срок от года до трех лет.
Встречайте новые правила
По сравнению с прежними правилами аттестации рабочих мест по условиям труда, которые были утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 № 569, Порядок более детально устанавливает процедуру проведения этого мероприятия. Кроме того, изменена структура самого документа: в нем появились новые разделы и понятия.
Периодичность аттестации
Как и прежде, требования Порядка распространяются на всех работодателей — юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Правда, в Порядке появилось одно уточнение: под действие документа подпадают все компании независимо от организационно-правовых форм и форм собственности.
Периодичность проведения аттестации не изменилась. Сроки проведения оценки рабочих мест работодатель устанавливает исходя из того, что каждое рабочее место должно аттестоваться не реже одного раза в пять лет. Однако в Порядке появились дополнение к этому правилу. Указанный срок отсчитывается от даты завершения предыдущей аттестации, а за дату начала проведения аттестации принимается дата издания приказа об утверждении состава аттестационной комиссии и графика аттестации. Что касается аттестации новых рабочих мест, их оценка должна быть начата не позднее чем через 60 рабочих дней после ввода в эксплуатацию (п. 8 Порядка).
Привлекаем аттестующую организацию
В Порядке сказано, что аттестацию проводят совместно работодатель и аттестующая организация, привлекаемая работодателем для выполнения работ по оценке рабочих мест, на основании гражданско-правового договора (п. 6 Порядка). Из этого положения можно сделать вывод, что компании не смогут проводить аттестацию собственными силами. Это подтверждается и тем, что теперь работодатель не имеет права утверждать отчет об аттестации, если необходимые документы не подписаны аттестующей организацией (п. 7 Порядка).
Аттестующая организация — юридическое лицо, аккредитованное в установленном порядке в качестве организации, оказывающей на основании гражданско-правового договора следующие услуги:
- измерение и оценку;
- оценку соответствий условий труда государственным нормативным требованиям охраны труда;
- оформление и подготовку отчета об аттестации.
Как видим, аттестацию могут проводить далеко не все компании, а лишь те, которые прошли аккредитацию в соответствии с приказом Минздравсоцразвития России от 01.04.2010 № 205н. Кроме того, аттестующая организация должна быть независимым лицом по отношению к работодателю.
В Порядке четко прописаны права и обязанности как для работодателя, так и для аттестующей организации (п. 7 Порядка).
Обращаем внимание, что работодатель имеет право привлечь для аттестации несколько сторонних организаций. Работы между ними должны быть четко распределены. Такое разграничение можно провести как по количеству рабочих мест, так и по видам работ, выполняемых на данных рабочих местах (п. 6 Порядка).
Когда нужны результаты аттестации
Несмотря на то что перечень целей, в которых могут быть использованы результаты аттестации рабочих мест, сократился с 19 до 17 позиций, по сути он остался прежним. Изменена структура перечня, а также скорректированы некоторые формулировки.
Как и раньше, результаты аттестации необходимы для обеспечения работников средствами индивидуальной защиты (СИЗ). Но в Порядке уточнено, что СИЗ могут пройти не только обязательную сертификацию, но и декларирование соответствия.
Аттестация рабочих мест нужна и для оценки профессионального риска. Однако в Порядке не сказано, что понимать под такой оценкой. В старом Порядке говорилось, что это вероятность повреждения (утраты) здоровья или смерти работника, связанной с исполнением им трудовых обязанностей.
Исчезла из перечня такая цель использования результатов аттестации, как обоснование принимаемых решений о привлечении компании к административной ответственности в виде приостановления деятельности. Зато появилась запись, что результаты оценки необходимы для приведения в соответствие наименований должностей (профессий) с наименованиями, указанными в Общероссийском классификаторе профессий рабочих, должностей служащих и тарифных разрядов. Выполнение данного требования позволит избежать споров о правильности выдачи работникам СИЗ. Ведь в нормативах выдачи сотрудникам, чей труд сопряжен с вредными условиями, специальной одежды и обуви значатся должности, поименованные в вышеназванном классификаторе, и расхождения в их названии могут вызвать проблемы с тем, как обосновать обеспечение работников СИЗ.
Аттестация по аналогии
Организации, где есть аналогичные рабочие места, могут провести аттестацию в упрощенном порядке. Понятие аналогичных рабочих мест перекочевало в Порядок из прежних правил практически без изменений. Напомним, что для признания рабочих мест аналогичными необходимо соблюсти совокупность определенных условий, а именно:
- профессии и должности должны быть одного наименования;
- выполняются одни и те же профессиональные обязанности при ведении однотипного технологического процесса в одинаковом режиме работы;
- используется однотипное производственное оборудование, инструменты, приспособления, материалы и сырье;
- работы проводятся в одном или нескольких однотипных помещениях или на открытом воздухе;
- используются однотипные системы вентиляции, кондиционирования воздуха, отопления и освещения;
- объекты (производственное оборудование, транспортные средства и т.п.) на рабочем месте расположены одинаково;
- существует одинаковый набор вредных и (или) опасных производственных факторов одного класса и степени (п. 12 Порядка).
Правда, в Порядке названный перечень дополнен еще одним условием: работники должны быть обеспечены одинаковыми средствами индивидуальной защиты.
Если рабочие места будут признаны аналогичными, у компании отпадает обязанность проводить стопроцентную аттестацию всех рабочих мест. В этом случае оценка вредных и опасных производственных факторов может быть осуществлена на основании данных, полученных при аттестации 20% таких рабочих мест от общего числа рабочих мест (но не менее двух). При выявлении хотя бы одного рабочего места, не отвечающего признакам аналогичности, оценивают все рабочие места.
Условия труда и мероприятия по их улучшению, установленные для одного рабочего места из числа 20% аналогичных рабочих мест, являются едиными для всех аналогичных рабочих мест.
Оформляем документы
Список документов, которыми оформляются результаты аттестации, расширился. Раньше в него входило восемь документов, теперь 11. В пакет документов включены:
- приказ о создании аттестационной комиссии и утверждении графика проведения соответствующих работ;
- перечень рабочих мест, подлежащих аттестации;
- карты аттестации рабочего места по условиям труда с протоколами измерений и оценок;
- сводная ведомость результатов аттестации;
- сводная таблица классов условий труда;
- план мероприятий по улучшению и оздоровлению условий труда;
- протокол заседания аттестационной комиссии по результатам аттестации рабочих мест (итоговый);
- сведения об аттестующей организации с приложением копии документов на право проведения измерений и оценок аттестующей организацией (аттестат аккредитации с приложением, устанавливающим область аккредитации испытательной лаборатории, а также копии уведомления о включении в реестр аккредитованных организаций, оказывающих услуги по аттестации);
- протоколы заседания аттестационной комиссии;
- заключения по итогам государственной экспертизы условий труда (при наличии);
- предписания должностных лиц о выявленных нарушениях Порядка (при наличии).
Как уже отмечалось, работодатель не имеет права утверждать отчет об аттестации, если необходимые документы не подписаны аттестующей организацией.
В приложении к Порядку приведены образцы всех необходимых документов. Мы советуем придерживаться этих шаблонов. Хотя они и носят рекомендательный характер, в них содержится вся необходимая информация для отражения результатов оценки рабочих мест по условиям труда.
После аттестации работодатель должен направить в трудовую инспекцию сводную ведомость результатов аттестации, а также сведения об аттестующей организации. Обратите внимание: названные документы направляются на бумажном и электронном носителях (п. 45 Порядка).
Отчитаться необходимо в течение десяти календарных дней с даты издания приказа о завершении аттестации и утверждении соответствующего отчета. Заметим, что прежний Порядок не содержал конкретных сроков представления информации в трудовую инспекцию, что приводило к конфликтным ситуациям.
Учитываем расходы на аттестацию
Прежде чем остановиться на порядке отражения в налоговом и бухгалтерском учете расходов на проведение аттестации рабочих мест, которую компания заказала сторонней организации, необходимо рассмотреть один момент.
Компания может снизить расходы на аттестацию рабочих мест, если одна из целей проведения подобного мероприятия — предотвращение несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний работников. Это можно сделать путем получения от ФСС России компенсации, предусмотренной приказом Минздравсоцразвития России от 11.02.2011 № 101н.
Правда, размер компенсации не может превышать 20% сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, начисленных за предшествующий календарный год, за вычетом расходов на выплату пособий по травматизму за соответствующий период. Дотация осуществляется за счет сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, подлежащих перечислению в ФСС России в текущем календарном году.
Налоговый учет
Расходы на услуги по проведению аттестации рабочих мест учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (письмо ФНС России от 06.09.2011 № ЕД-4-3/14453). Главное, чтобы у компании имелись все документы о результатах проведения оценки рабочих мест, договор с аттестующей организацией и копии документов на право проведения измерений и оценок аттестующей организацией.
При методе начисления стоимость аттестации признается в расходах на дату подписания акта выполненных работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе — на дату оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Что касается НДС, компания может без проблем принять его к вычету при условии, что выполнены все требования п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Если компания получает от ФСС России компенсацию расходов на проведение аттестации, налоговый учет будет выглядеть следующим образом. По общему правилу взносы на «травматизм» учитываются при расчете налога на прибыль на дату их начисления при методе начисления, а при кассовом методе — на дату оплаты (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 273 НК РФ).
Полученные от ФСС России суммы компенсаций признаются целевыми средствами. Они не учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ). Но таким порядком могут воспользоваться далеко не все организации. Не учитывать целевые поступления на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ могут только организации, получившие имущество, поименованное в этой норме Кодекса. Сразу скажем, что в ней не значатся средства, полученные от ФСС России на финансирование предупредительных мер по травматизму. Остается п. 2 ст. 251 НК РФ. Но и им воспользоваться не удастся. Это связано с тем, что Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ из п. 2 ст. 251 НК РФ исключены целевые средства, получаемые коммерческими организациями. Изменения вступили в силу 1 января 2010 г. Так что с этой даты компенсации от ФСС России необходимо включать в состав доходов. При этом расходы на аттестацию учитываются в полном объеме, без разбивки по источникам финансирования.
При финансировании расходов на оценку рабочих мест за счет средств ФСС России могут возникнуть проблемы с вычетом НДС. По мнению Минфина России, НДС по услугам, приобретенным за счет средств, выделенных из федерального бюджета, к вычету принять нельзя (письмо от 31.08.2009 № 03-07-14/91). Однако суды подтверждают правомерность зачета НДС в рассматриваемой ситуации (постановления ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 № А65-27753/07, Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № А75-8520/2006 и др.).
Бухгалтерский учет
Затраты на аттестацию рабочих мест по условиям труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они списываются на расходы единовременно в периоде их осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Если компания получает компенсацию расходов на проведение аттестации из ФСС России, такие средства должны учитываться на счете 86 «Целевые поступления».
пример
ООО «Магнит» в январе 2011 г. провело аттестацию рабочих мест. Для этих целей привлекли аттестующую организацию. Стоимость ее услуг составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.).
Компания обратилась в территориальное отделение ФСС России с заявлением на получение финансирования мероприятия по оценке рабочих мест и получила разрешение. Утвержденная сумма компенсации — 20% суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, начисленных за прошлый год.
Сумма взносов, начисленных за 2010 г., — 300 000 руб. Сальдо расчетов с территориальным отделением ФСС России по взносам на «травматизм» на 1 января 2011 г. равно нулю. Сумма начисленных «несчастных» взносов:
— за январь 2011 г. — 25 000 руб.;
— февраль 2011 г. — 25 000 руб.;
— март 2011 г. — 25 000 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 118 000 руб. — перечислены средства аттестующей организации;
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — учтен «входной» НДС;
Дебет 76 Кредит 86
— 60 000 руб. (100 000 руб. х 20%) — отражена согласованная с ФСС России сумма финансирования по аттестации рабочих мест;
Дебет 86 Кредит 60
— 50847,46 руб. [60 000 руб. – (60 000 руб. х 18/118)] — учтены расходы, финансируемые за счет средств ФСС России;
Дебет 86 Кредит 19
— 9152,54 руб. — зачтен частично НДС за счет средств финансирования;
Дебет 20 Кредит 60
— 49152,54 руб. (100 000 руб. – 50847,46 руб.) — списана на затраты стоимость аттестации, произведенная за счет собственных средств;
Дебет 68 Кредит 19
— 8847,46 руб. (18 000 руб. – 9152,54 руб.) — принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет «Расчеты по социальному страхованию»
— 25 000 руб. — начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве за январь 2011 г.;
Дебет 69, субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 76
— 25 000 руб. — зачтена часть средств целевого финансирования на аттестацию в счет уплаты страховых взносов за январь 2011 г.;
Дебет 69, субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 76
— 25 000 руб. — зачтена часть средств целевого финансирования на аттестацию в счет уплаты страховых взносов за февраль 2011 г.;
Дебет 69, субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 76
— 10 000 руб. — зачтена часть средств целевого финансирования на аттестацию в счет уплаты страховых взносов за март 2011 г.;
Дебет 69, субсчет «Расчеты по социальному страхованию» Кредит 51
— 15 000 руб. — перечислена в ФСС России часть взносов за март 2011 г.
Устанавливаем надбавку
Если сотрудники заняты на тяжелых работах, работах во вредных и (или) опасных условиях труда, то оплата труда устанавливается в повышенном размере. Но такое увеличение заработной платы возможно только по результатам проведения аттестации рабочих мест. Размер надбавки должен быть установлен в коллективном или трудовом договоре либо локальном нормативном акте по организации (ст. 147 ТК РФ).
По мнению налоговиков, учесть при расчете налога на прибыль можно только те надбавки, которые установлены по результатам аттестации (письмо ФНС России от 06.09.2011 № ЕД-4-3/14453). Такой вывод проверяющие делают на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. В этой норме сказано, что к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся выплаты компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 12.09.2006 № 03-05-02-04/143).
Существует и другая позиция: рассматриваемые надбавки можно учесть при расчете налога на прибыль и в том случае, если компания не проводила аттестацию рабочих мест. Заметим, что так считают и суды (постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 № Ф09-8271/10-С3 по делу № А60-4798/2010-С10). Арбитры приходят к выводу, что отсутствие оценки рабочих мест не освобождает работодателя от обязанности предоставить надбавку или компенсацию работнику, чей труд сопряжен с вредными условиями.
Важный момент: надбавка к зарплате за вредные условия труда всегда облагается НДФЛ. Такие выплаты не могут рассматриваться в качестве компенсационных. Поэтому на них не распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-04-06-02/46 и постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 № 86/06).
Выплачиваем компенсацию
Компании могут кроме надбавки к заработной плате выплачивать работникам и компенсацию за работу во вредных условиях труда. Это позволяет сделать ст. 219 ТК РФ. Как и в случае с выплатой надбавки, налоговики считают, что компенсация не будет облагаться НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ только при наличии результатов аттестации рабочих мест. Но это еще не все. По мнению проверяющих, воспользоваться названной нормой Кодекса можно, только если работодатель не смог устранить выявленные тяжелые и (или) опасные условия труда (письмо ФНС России от 06.09.2011 № ЕД-4-3/14453).
К счастью, специалисты Минфина России придерживаются иной позиции. Они считают, что не облагаются НДФЛ компенсации за вредные условия труда, если они установлены в трудовых (коллективных) договорах с учетом рекомендаций профсоюзных инспекторов труда (письмо от 12.09.2006 № 03-05-02-04/143).
«Несчастные» взносы
И последний момент. С 1 января 2012 г. результаты аттестации рабочих мест будут важны и при расчете скидок и надбавок к тарифам взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это связано с тем, что Федеральный закон от 06.11.2011 № 300-ФЗ внес изменения в ст. 17 и 22 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». ФСС России будет проводить оценку состояния охраны труда в организации с учетом результатов аттестации рабочих мест. Всю необходимую для этого информацию компания должна будет представить в территориальное отделение ФСС России.