На практике часто возникает ситуация, когда унифицированная форма первичного документа не способна полностью отразить хозяйственную операцию. Может ли в этом случае компания самостоятельно разработать документ и использовать его в хозяйственной деятельности? Ответ на этот вопрос в отношении авансового отчета дал Минфин России в письме от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414.
В комментируемом письме Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Компания осуществляет расчеты только с использованием корпоративных кредитовых и дебетовых карт. Соответственно на руки подотчетному лицу выдаются не наличные денежные средства, а вышеназванные кар-
точки.
По этой причине унифицированная форма № АО-1 «Авансовый отчет» не подходила организации, и она самостоятельно разработала свой бланк авансового отчета. Эта форма содержала все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). Кроме того, она была утверждена приказом руководителя компании в составе учетной политики согласно п. 4 ПБУ 1/2008.
Но вот беда: взяв за основу собственного бланка унифицированную форму № АО-1 «Авансовый отчет», компания не только добавила поля, необходимые для отражения нужной информации, но и исключила из документа «лишние» показатели. Так, в ней отсутствовали поля «Получен аванс из кассы» и «Остаток внесен/перерасход выдан» с указанием суммы остатка/перерасхода по авансу и реквизиты кассового ордера. Возник вопрос: можно ли на основании этого документа учесть расходы при расчете налога на прибыль?
По мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли авансовый отчет необходимо составлять по унифицированной форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата от 01.08.2001 № 55, либо доработанной, но без изменения имеющихся в ней реквизитов. То есть в унифицированную форму № АО-1 могли быть добавлены дополнительные показатели, необходимость наличия которых обусловлена особенностями деятельности компании. Удалять какие-либо показатели из формы нельзя. Поэтому в рассматриваемой ситуации авансовые отчеты, представленные подотчетными лицами по форме, разработанной компанией, приниматься к учету не должны.
Свою позицию финансисты обосновали так. Для целей налогообложения прибыли все расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Хозяйственные операции, проводимые компанией, оформляются первичными документами, на основании которых ведется бухучет (ст. 9 Закона № 129-ФЗ). К учету принимаются документы, которые составлены в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации, содержащимися в специальных альбомах. Документы, для которых нет унифицированной формы, могут быть разработаны компанией самостоятельно с условием, что в них будут содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ.
К разработке документов, имеющих унифицированные аналоги, требования строже. Постановлением Госкомстата от 24.03.99 № 20 установлен порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно указанному Порядку в унифицированные формы (кроме форм по учету кассовых операций) компания при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденного Госкомстатом России унифицированного документа остаются без изменения (включая код, номер формы и наименование). Удаление реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения компания должна оформить соответствующим организационно-распорядительным документом.
А вот форматы унифицированных бланков являются рекомендуемыми и могут изменяться. Так, при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных документов можно расширять и сужать графы и строки, включать дополнительные строки (в том числе свободные) и вкладные листы для удобства размещения и обработки необходимой информации.
На наш взгляд, компании необходимо внести изменения в самостоятельно разработанный авансовый отчет, вернув в него все реквизиты, предусмотренные унифицированной формой № АО-1. Иначе проблем с налоговой не избежать: затраты, произведенные подотчетным лицом, инспекторы вычеркнут из состава расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 19.11.2009 № 03-03-06/1/764 и ФНС России от 25.11.2009 № МН-22-3/890).
Есть вероятность, что суд в случае судебного разбирательства поддержит фискалов. Об этом можно судить по итогам налоговых споров, в которых затрагивались вопросы правомерности удаления показателей из других унифицированных документов, например товарной накладной № ТОРГ-12. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2010 № А05-11672/2009 суд отказал компании в удовлетворении заявления о признании незаконным решения инспекции. Одним из оснований для отказа стало удаление из накладных № ТОРГ-12 отдельных реквизитов, предусмотренных унифицированной формой. Судьи решили, что такие товарные накладные не могли быть приняты компанией к учету. Следовательно, факт принятия товара на учет заявителем не доказан.
В то же время некоторые суды не считают такое нарушение основанием для доначисления налога на прибыль, если реальность сделок не опровергнута. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 21.09.2009 № КА-А40/7535-09 указал, что формальное несоответствие первичных документов унифицированной форме не может служить основанием для отказа в принятии к учету таких документов, поскольку это не свидетельствует об отсутствии затрат как таковых. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу № А81-1578/2008.
Подведем итог. Какой же должна быть форма авансового отчета, если работник рассчитывается с использованием корпоративных карт? Понятно, что за основу следует взять унифицированную форму № АО-1 и удалять из нее никакие реквизиты нельзя.
Что касается дополнений формы № АО-1 собственными показателями, то здесь у бухгалтера полная свобода творчества.