При совмещении "вмененного" режима с общим организации в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет в отношении имущества, обязательств и хозяйственных операций. В полной мере это относится и к выплатам, осуществляемым в пользу работников. Подробного механизма такого деления налоговое законодательство не содержит. Попробуем разобраться, как действовать в подобной ситуации.
Уплата "вмененного" налога заменяет собой ЕСН, а при общем режиме ЕСН уплачивается в обязательном порядке. В подобном случае для правильного исчисления сумм ЕСН, подлежащих уплате в бюджет, бухгалтеру необходимо вести раздельный учет вознаграждений и иных выплат работникам. Глава 24 НК РФ не содержит разъяснений по методике ведения раздельного учета. Поэтому воспользуемся рекомендациями финансового ведомства.
В целях организации такого учета всех работников целесообразно будет разделить на следующие категории:
- занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД;
- занятые в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения;
- занятые в обоих видах деятельности или непосредственно не участвующие ни в одном из видов (например, это руководитель, бухгалтер).
В данном случае особое внимание следует уделить последней категории работников, так как выплаты, осуществляемые именно таким работникам, необходимо распределять между видами деятельности расчетным путем.
Обратите внимание, что, по мнению Минфина России (Письмо от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120), пособия по государственному социальному страхованию, размер которых не зависит от заработной платы сотрудника, не распределяются и полностью учитываются при расчете ЕСН. В частности, к таким выплатам относятся:
- пособия, выплачиваемые при рождении ребенка;
- оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, оздоровление детей;
- ежемесячное пособие на ребенка военнослужащего, проходящего службу по призыву.
Финансовое ведомство в своих Письмах от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6, а также УФНС России по г. Москве в Письме от 24.04.2008 N 21-11/039760@ рекомендуют распределять вознаграждения и иные выплаты в целях исчисления ЕСН пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
В соответствии с данной методикой налоговая база по ЕСН за отчетный (налоговый) период определяется следующим образом.
1. За каждый месяц в отдельности определяется доля выручки (коэффициент), полученная от деятельности, не переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
2. На основе рассчитанного коэффициента определяется часть суммы выплат, облагаемых ЕСН (то есть определяется налоговая база по ЕСН за месяц).
3. Налоговые базы по ЕСН за каждый месяц в отдельности суммируются, и нарастающим итогом с начала года определяется налоговая база, накопленная за отчетный (налоговый) период.
Пример 1. Организация совмещает общий режим налогообложения с ЕНВД. Рассчитаем ЕСН в соответствии с предложенной контролирующими органами методикой на основании следующих данных.
|
Период |
Общая выручка, руб. |
В том числе по деятельности,
|
|
Январь |
600 000 |
450 000 |
|
Февраль |
650 000 |
400 000 |
|
Март |
400 000 |
250 000 |
|
Начисленная
|
Работникам, занятым
|
Работникам, занятым в
|
Работникам, занятым
|
|
Январь |
90 000 |
120 000 |
70 000 |
|
Февраль |
80 000 |
100 000 |
45 000 |
|
Март |
65 000 |
90 000 |
80 000 |
1. Рассчитаем долю выручки (коэффициент):
- за январь - 75% ((450 000 руб. : 600 000 руб.) x 100%);
- за февраль - 61,5% ((400 000 руб. : 650 000 руб.) x 100%);
- за март - 62,5% ((250 000 руб. : 400 000 руб.) x 100%).
2. Определим ту часть зарплаты персонала, занятого в обоих видах деятельности, которая облагается ЕСН:
- за январь - 52 500 руб. (70 000 руб. x 75%);
- за февраль - 27 675 руб. (45 000 руб. x 61,5%);
- за март - 50 000 руб. (80 000 руб. x 62,5%).
3. Рассчитаем налоговую базу по ЕСН:
- за январь - 172 500 руб. (120 000 руб. + 52 500 руб.);
- за февраль - 127 675 руб. (100 000 руб. + 27 675 руб.);
- за март - 140 000 руб. (90 000 руб. + 50 000 руб.).
Следовательно, налоговая база по ЕСН за I квартал составит 440 175 руб. (172 500 руб. + 127 675 руб. + 140 000 руб.).
Кроме рассмотренной выше методики, на практике налогоплательщики иногда распределяют выплаты пропорционально численности работников, занятых в той или иной деятельности. Возможность применения такой методики подтверждается Письмом Минфина России от 14.12.2007 N 03-11-04/3/494, а также судебными органами (например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А21-2559/2006).
Пример 2. Предположим, среднесписочная численность работников компании составляет 32 человека, в том числе:
- работники, занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД, - 5 человек;
- работники, занятые в деятельности, облагаемой по общему режиму, - 20 человек;
- работники, занятые в обоих видах деятельности, - 7 человек.
При этом начисленная заработная плата всех сотрудников составила:
- в январе - 150 000 руб.;
- в феврале - 180 000 руб.;
- в марте - 165 000 руб.
В данном случае методика расчета будет следующая.
1. Определим среднесписочную численность работников без учета общей среднесписочной численности работников, занятых в обоих видах деятельности: 32 - 7 = 25 чел.
2. Рассчитаем удельный вес среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, подпадающей под ЕНВД, и в деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, в общей среднесписочной численности работников:
(5 чел. : 25 чел.) x 100% = 20% - удельный вес сотрудников, участвующих в деятельности, облагаемой ЕНВД;
(20 чел. : 25 чел.) x 100% = 80% - удельный вес сотрудников, занятых в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения.
3. Определим долю общей среднесписочной численности работников, занятых в обоих видах деятельности, приходящуюся на среднесписочную численность:
- работников, занятых в деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД: 7 чел. x 20% = 1,4 чел.;
- работников, занятых в деятельности организации, облагаемой налогами согласно общему режиму: 7 чел. x 80% = 5,6 чел.
4. Установим среднесписочную численность работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, переведенной на общий режим налогообложения, с учетом соответствующей каждому виду деятельности доли общей среднесписочной численности работников, занятых в обоих видах деятельности;
1,4 + 5 = 6,4 чел. - занято в деятельности, облагаемой ЕНВД;
5,6 + 20 = 25,6 чел. - занято в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.
5. Определим налоговую базу по ЕСН. Она составит:
- за январь - 120 000 руб. ((150 000 руб. : 32 чел.) x 25,6 чел.);
- за февраль - 144 000 руб. ((180 000 руб. : 32 чел.) x 25,6 чел.);
- за март - 132 000 руб. ((165 000 руб. : 32 чел.) x 25,6 чел.).
Следовательно, налоговая база по ЕСН за I квартал составит 396 000 руб. (120 000 руб. + 144 000 руб. + 132 000 руб.).
С учетом того, что порядок ведения раздельного учета выплат не урегулирован на законодательном уровне, налогоплательщик может как выбрать предложенную чиновниками методику, так и разработать свою собственную. Какую бы методику вы ни выбрали, ее необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Конечно, за отсутствие раздельного учета привлечь вас к налоговой ответственности никто не сможет, поскольку это не является самостоятельным налоговым правонарушением, предусмотренным гл. 16 НК РФ.
Однако неведение раздельного учета может привести к ошибкам в расчете налоговой базы по ЕСН и соответствующих сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по тому или иному виду деятельности.
А это уже является основанием для наложения штрафных санкций в соответствии со ст. 122 НК РФ.