1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 9185

Особенности налогообложения суточных и полевого довольствия

Необходимо четко различать три вида компенсационных выплат работникам: суточные при командировках, суточные при разъездном характере работ и полевое довольствие. Кроме того, могут быть выплаты (надбавки, доплаты) взамен суточных. Если в целях уплаты налога на прибыль отличия практически не имеют значения, то на применение льгот по ЕСН и особенно по НДФЛ они весьма существенно влияют. При этом до сих пор остаются неясности, которые налоговые органы трактуют не в пользу налогоплательщиков.

Разъезд или командировка?

Это первый вопрос, который должен возникать у бухгалтера, ответственного за правильное налогообложение выплат работникам.

Понятие командировки дано в ст. 166 ТК РФ, а о возмещении расходов командированному говорится в ст. 168 ТК РФ. Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Положение об особенностях направления работников в служебные командировки утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749).

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилья;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В силу той же ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Об этом неоднократно напоминали представители Минздравсоцразвития. О возмещении расходов таким работникам говорится в ст. 168.1 ТК РФ. Причем приведенный в ней перечень возмещаемых расходов практически совпадает с вышеприведенным перечнем расходов в командировке.

Единственное отличие - вместе с суточными в перечне ст. 168.1 ТК РФ упоминается полевое довольствие. Оно выплачивается работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера. Поскольку данные работники упоминаются в ст. 168.1 ТК РФ, очевидно, что работа в полевых условиях и в экспедициях командировкой не признается.

Важный момент: в командировку может быть отправлен любой работник предприятия, а вот перечень "разъездных" работ, профессий, должностей должен быть заранее установлен коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Другой важный момент: порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя, в то время как порядок и размеры возмещения "разъездных" расходов допустимо также определять в трудовом договоре.

О налогообложении компенсационных выплат

К сведению. Специалисты Минздравсоцразвития России неоднократно разъясняли, что работа в полевых условиях не является служебной командировкой, поэтому суточные за время поездок к месту выполнения полевых работ и обратно не выплачиваются.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, в целях налогообложения следует различать два вида компенсационных выплат работникам.

Первый определен ст. 164 ТК РФ: компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами. Такие компенсации не входят в систему оплаты труда. Именно к этому первому виду относятся суточные при командировках, суточные при разъездном характере работ и полевое довольствие. В отношении компенсаций первого вида предусмотрены нормирование и льготы по налогам.

Второй вид трудовых компенсаций определен ст. 129 ТК РФ как компенсационная составляющая заработной платы. Такие компенсации не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

В целях налогообложения прибыли в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются, в частности, любые компенсационные начисления работникам, связанные с условиями труда, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ). Именно компенсации второго вида упоминаются в ст. 255 НК РФ. На них, как на обычную заработную плату, начисляется ЕСН.

В то же время в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Хотя в данной норме речь идет именно о командировочных расходах, в открытом их перечне вместе с суточными упоминается и полевое довольствие, не имеющее отношения к командировкам. Такое противоречие раньше объяснялось тем, что законодатель в целях налогообложения нормировал как суточные при командировках, так и полевое довольствие. С 1 января 2009 г. ни те, ни другие расходы больше не нормируются (изменения в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ), соответствующее Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 утратило силу. В связи с этим полагаем, что и полевое довольствие, и суточные при разъездном характере работ как трудовые компенсации первого вида правильнее учитывать также в составе прочих расходов (не в составе расходов на оплату труда), но по другой статье - пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На самом деле, по какой статье будут учтены эти расходы, не столь принципиально. Главное, чтобы размер и порядок выплат были установлены в организации в соответствии со ст. ст. 168 и 168.1 ТК РФ соответственно. В целях налогообложения фактическую выплату можно будет учесть в размере, не превышающем установленный в организации лимит.

Поскольку предприниматели согласно п. 1 ст. 221 НК РФ в целях исчисления профессиональных вычетов определяют расходы в порядке, аналогичном применяемому в гл. 25 НК РФ порядку, все вышесказанное относится и к ним тоже.

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (с изменениями от 05.10.2006, далее - Перечень).

Не облагаются страховыми взносами в ФСС РФ суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей (п. 10 Перечня). При этом под нормами следует понимать размеры командировочных расходов, определенные коллективным договором или локальным нормативным актом (Письмо ФСС РФ от 18.03.2009 N 02-18/07-2165, п. 11 Положения N 749). В аналогичном порядке, по нашему мнению, следует понимать и "нормы" по суточным (выплатам взамен суточных) при разъездном характере работ и по полевому довольствию.

Таким образом, суточные и полевое довольствие не должны облагаться взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в пределах размеров, установленных на предприятии. Если кому-то выдадут "персональные" суточные, превышающие установленный размер, то разницу следует облагать "несчастными" взносами.

Теперь перейдем к зарплатным налогам: на доходы физических лиц и единому социальному. В силу абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ и абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются НДФЛ и ЕСН соответственно все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Согласно правовой позиции ВАС РФ (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) здесь речь идет о компенсациях, которые не входят в систему оплаты труда.

Обратите внимание! Все, что сказано выше о ЕСН, автоматически распространяется на взносы по обязательному пенсионному страхованию. Ведь объект обложения данными взносами и налоговая база определяются так же, как объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 30.12.2008)).

Суточные при командировках

В целях применения льготы по НДФЛ с 2008 г. в п. 3 ст. 217 НК РФ установлены нормы командировочных расходов (суточных и расходов на проживание без подтверждающих документов). Так, для суточных за каждый день нахождения в командировке установлены нормы: для командировок на территории РФ - не более 700 руб., для заграничных командировок - не более 2500 руб.

Если коллективным договором или локальным актом организации будет установлена больший размер, то сумма превышения фактических суточных над нормой должна облагаться НДФЛ.

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат обложению ЕСН суточные по нормам, установленным в соответствии с законодательством РФ (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Однако в целях применения льготы по ЕСН никаких специальных норм законодательно не установлено.

В отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Указанные организации должны использовать именно эти нормы в целях исчисления ЕСН.

Все прочие организации в качестве норм должны применять размеры суточных, определенные в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Однако с последним утверждением налоговые органы и Минфин России согласны только в отношении суточных, выплачиваемых с начала 2009 г. В отношении суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку до 1 января 2009 г., они настоятельно рекомендовали в целях применения льготы по ЕСН использовать нормы ныне утратившего силу Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (см., например, Письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-04-06-01/133, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/6, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14, от 02.02.2009 N 03-04-06-02/5, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/13).

Напомним, что эта позиция Минфина идет вразрез со сложившейся арбитражной практикой, выраженной в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Суды считали, что нормы Постановления N 93, предусмотренные исключительно в целях налогообложения прибыли, не могли применяться в целях уплаты ЕСН.

Отметим, что в настоящее время (с 1 января 2009 г.) у налоговых органов на местах может возникнуть соблазн в целях применения льготы по ЕСН использовать нормы суточных, установленных в целях применения льготы по НДФЛ. В Письмах Минфина России от 02.02.2009 N 03-04-06-02/6, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14 делается вывод о неправомерности такой позиции.

Суточные при разъездном характере работ

Для них никаких норм не установлено ни в целях уплаты ЕСН, ни в целях уплаты НДФЛ. Специальная норма абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает нормирование суточных за каждый день нахождения именно в командировке. А как мы выше упоминали, разъезд командировкой не является. Таким образом, в отношении суточных, выплачиваемых согласно ст. 168.1 ТК РФ, не установлено каких-либо ограничений в целях налогообложения.

Аналогичной позиции придерживаются и фискальные органы. Например, в Письме Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14 говорилось следующее. Если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются НДФЛ и ЕСН на основании положений п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а расходы по выплате могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Чаще всего работодатель возмещает работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, не в виде суточных за каждый фактический день разъездов, а в виде надбавки (доплаты) к заработной плате взамен суточных.

Такое же мнение в отношении НДФЛ высказано в Письме Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252, в отношении ЕСН - в Письмах Минфина России от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10, от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196, от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130, УФНС России по г. Москве от 17.10.2007 N 21-11/099218@.

По нашему мнению, для налогообложения не имеет особенного значения, каким способом возмещаются эти расходы работнику. Если надбавка согласно коллективному договору выплачивается "взамен суточных", размер надбавки имеет грамотное экономическое обоснование для каждого вида подвижных или разъездных работ и не привязан к размеру оклада или заработка работника, то такая надбавка должна признаваться компенсационной выплатой со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Существуют отдельные арбитражные решения, подтверждающие нашу позицию, например Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2007 N КА-А40/47-07. А в Постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 в качестве дополнительного аргумента в пользу признания компенсационного характера платежей суд использует факт, что платежи производились не на основе трудовых соглашений, а в соответствии с коллективным договором и локальными актами организации.

Однако официальная позиция по поводу налогообложения надбавок за подвижной или разъездной характер работ, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. Фискальные органы считают, что надбавки к заработной плате работников за подвижной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит подвижной и разъездной характер. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются, и они подлежат обложению ЕСН и НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196).

Полевое довольствие

С учетом определения компенсаций ст. 164 ТК РФ и положений ст. 168.1 ТК РФ полевое довольствие является компенсационной выплатой, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Никаких норм полевого довольствия в целях налогообложения в настоящее время не установлено.

По нашему мнению, сумма полевого довольствия в размере, установленном в коммерческой организации (в коллективном договоре, в локальном акте, в трудовых договорах), не должна облагаться НДФЛ полностью (при условии, что этот размер не зависит от занимаемой должности и получаемого должностного оклада и тем более не зависит от индивидуальных характеристик работника).

Например, если в коллективном договоре вашей организации установлено, что полевое довольствие за работу на базе экспедиции выплачивается в размере 1000 руб. в сутки, а за работу на объектах полевых работ - 2000 руб., то именно в этих размерах оно не должно облагаться НДФЛ и ЕСН.

Однако до 16 июля 2009 г. официальная позиция была иной. Фискальные органы опирались на Положение о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, утвержденное Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 (далее - Положение N 56).

В соответствии с п. 2 Положения N 56 полевое довольствие выплачивается в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях. Полевые условия - это особые условия производства геолого-разведочных и топографо-геодезических работ, связанные с необустроенностью труда и быта работающих и размещением производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа.

В п. 5 Положения N 56 было предусмотрено, что размер выплат полевого довольствия устанавливается в расчете на одного работника в день кратным норме суточных расходов, предусмотренной действующим законодательством об оплате служебных командировок на территории РФ (независимо от занимаемой должности и получаемого должностного оклада). При этом были установлены коэффициенты кратности, различающиеся в зависимости от места (для северных районов и остальной части РФ) и от качества объекта работы (работа на объектах полевых работ и работе на базах).

По мнению Минфина России (Письмо от 29.12.2006 N 03-05-02-04/193), в п. 5 Положения N 56 установлены именно нормы компенсационных выплат в виде полевого довольствия при выполнении геолого-разведочных и топографо-геодезических работ в полевых условиях. Согласно ст. 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений осуществляется в числе прочих нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Так что упомянутые нормы можно считать нормами компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством РФ в целях применения льгот по НДФЛ и ЕСН.

При этом фактический размер полевого довольствия, выплачиваемый работнику, может превышать нормы, установленные Положением N 56, и в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Таким образом, сумма компенсации в виде полевого довольствия в пределах норм, утвержденных Положением N 56, не облагается НДФЛ и ЕСН согласно п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ соответственно. Сумма же превышения должна облагаться налогами.

Отметим, что в данном Письме не поясняется, какие нормы суточных нужно использовать для применения в "нормах" п. 5 Положения N 56. Однако из существовавшей на тот момент позиции Минфина и налоговых органов можно предположить, что они подразумевали нормы суточных, применяемые в целях налогообложения прибыли (см. ныне отмененное Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93).

А вот в Письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41 об учете в 2009 г. для целей исчисления налога на прибыль и НДФЛ суточных и полевого довольствия, выплачиваемых командируемым работникам, Минфин России фактически ушел от ответа на вопрос об обложении НДФЛ полевого довольствия.

По нашему мнению, вышеприведенную позицию Минфина можно было оспорить.

Во-первых, с момента появления в ТК РФ ст. 168.1 коммерческие организации получили право при установлении размеров полевого довольствия в трудовом или коллективном договоре либо в связанном с ними локальном акте организации (например, в положении о возмещении расходов работникам, работающим в экспедиционных условиях) никак не привязываться к размерам, установленным в Положении N 56.

Во-вторых, в Письме от 29.12.2006 N 03-05-02-04/193 Минфин России опирается на ст. 5 ТК РФ. Однако для своего вывода фискальные органы учитывают только одно положение статьи. Между тем там говорится, что любые нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить ТК РФ. То же самое о нормативных актах, принятых до введения ТК РФ, говорится в ст. 423 ТК РФ. В ст. 168.1 ТК РФ не предусмотрена возможность ограничения размеров полевого довольствия какими-либо нормами, созданными без воли собственников предприятия. Поэтому, по нашему мнению, размеры полевого довольствия из Положения N 56 нельзя признать в качестве "норм, установленных в соответствии с законодательством РФ" в целях применения льгот по НДФЛ и ЕСН.

В-третьих, выплату полевого довольствия в пределах размера, установленного на предприятии для всех работников независимо от занимаемой должности и получаемого должностного оклада, можно считать выплатой "в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ".

В данном случае, по нашему мнению, может быть применена логика из Решения ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04. Напомним, что в нем суд пришел к следующим выводам. Во-первых, нормы для целей гл. 25 НК РФ и нормы для целей финансирования из федерального бюджета не могут быть применены в качестве норм для целей исчисления НДФЛ. Во-вторых, поскольку на тот момент не имелось норм суточных в целях НДФЛ, то не облагать НДФЛ следовало всю сумму суточных, установленную в коллективных договоре или локальном акте организации.

В отношении полевого довольствия можно использовать аргументы, аналогичные тем, которые применил ВАС РФ в вышеупомянутом решении.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются НДФЛ и ЕСН суммы полевого довольствия в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, ни Правительство РФ, ни какие-либо федеральные органы исполнительной власти в силу прямого указания Налогового кодекса РФ не уполномочены принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы полевого довольствия в целях исчисления НДФЛ и ЕСН.

Нормы суточных в целях исчисления НДФЛ установлены в самом п. 3 ст. 217 НК РФ. Однако для полевого довольствия нормы в НК РФ не установлены. Отсутствует и прямая отсылка определять нормы полевого довольствия исходя из норм суточных с применением механизма каких-либо не связанных с налоговым законодательством нормативных документов. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. Это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ). Доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Между тем в силу ст. 168.1 ТК РФ полевое довольствие относится к возмещаемым работодателем расходам, связанным со служебными поездками. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. В геологической экспедиции работник находится по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату полевого довольствия осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Полевое довольствие представляет собой компенсационную выплату по возмещению дополнительных расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции в условиях необустроенности труда и быта.

Следовательно, в условиях отсутствия законных норм полевого довольствия в целях исчисления НДФЛ взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним полевого довольствия неправомерно.

Размеры возмещения полевого довольствия определяются коллективным договором либо соглашением или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности (ст. 168.1 ТК РФ). Следовательно, в большинстве случаев размер полевого довольствия для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение.

Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием для всех работников (в коллективном или локальном нормативном акте). В случае установления размеров полевого довольствия непосредственно в трудовых договорах, по нашему мнению, экономическая выгода возникает только у тех работников организации, у которых установленный размер полевого довольствия превышает минимальный установленный работникам размер в данной организации и для данных климатических условий. Таким образом, именно указанная экономическая выгода должна облагаться НДФЛ и ЕСН. Сумма полевого довольствия, не превышающая минимальный установленный работникам размер в данной организации и для данных климатических условий, не облагается ни НДФЛ, ни ЕСН.

С 16 июля 2009 г. Положение N 56 утратило силу (Приказ Минздравсоцразвития России от 20.05.2009 N 252н). Прежняя позиция фискальных органов, которая основывалась на нормах Положения N 56, потеряла свое основание. Новая позиция, похоже, еще не сложилась.