Прежде чем отвечать на поставленный вопрос, нужно разобраться с тем, какая ставка НДС должна применяться при реализации медицинского изделия.
Ставка НДС при реализации медицинских изделий
Для освобождения от НДС или применения пониженной ставки НДС 10% при реализации медицинских изделий необходимо наличие регистрационного удостоверения на это изделие (подп. 1 п. 2 ст. 149, подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).
В регистрационном удостоверении на ввезенную вами медицинскую продукцию указан код 32.50.50.190 по ОКПД 2. Этот код включен как в Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость (утвержден постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042, далее — Перечень № 1042), так и в Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% (утвержден постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688, далее — Перечень № 688).
В Примечании 1 к Перечню № 1042 указано, что для целей применения этого перечня следует руководствоваться приведенными в нем кодами ТН ВЭД ЕАЭС с учетом ссылки на соответствующий код по ОКПД 2. То есть для освобождения от НДС нужно совпадение по обоим кодам.
Код ТН ВЭД ЕАЭС 9033000000, с которым медицинское изделие было импортировано, в Перечне № 1042 не значится. Следовательно, его реализация не освобождается от НДС.
В Перечне № 688 указан код 32.50.50.190 по ОКПД 2, соответствующий наименованию товара «Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки». В примечании 1 (1) к Перечню № 688 указано, что коды ОКПД 2, приведенные в нем, применяются в отношении медицинских изделий, за исключением тех, которые освобождаются от обложения НДС, при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия.
Минфин России, отвечая на вопрос о применении ставки НДС 10% при реализации на территории РФ зарегистрированного медицинского изделия с кодом ОКПД 2 32.50.50.190, разъяснил, что при решении вопроса о применении пониженной ставки НДС в отношении реализуемых медицинских изделий следует руководствоваться приведенными в Перечне № 688 кодами ОКПД 2, наименованием товара с учетом примечания 1 (1) к Перечню (см. письмо от 28.10.2024 № 03-07-07/104908).
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае все эти условия выполняются (код, наименование, наличие регистрационного удостоверения), то реализация указанного медицинского изделия облагается НДС по ставке 10%.
Реализация принадлежностей отдельно от изделия
Теперь давайте разберемся с тем, по какой ставке следует облагать реализацию указанных в регистрационном удостоверении принадлежностей к медицинскому изделию отдельно от этого изделия.
Сразу отметим, что у Минфина России и судов мнения на этот счет расходятся.
Министерство считает, что для освобождения от НДС или применения его пониженной ставки при реализации принадлежностей к медицинскому изделию отдельно от этого изделия необходимо, чтобы эти принадлежности были указаны в соответствующем Перечне и на них имелись регистрационные удостоверения (см., например, письма Минфина России от 03.10.2024 № 03-07-07/95804, от 30.03.2021 № 03-07-07/22910, от 29.03.2019 № 03-07-11/22009, от 23.12.2015 № 03-07-07/75639).
Суды с данной позицией не согласны. Например, Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 06.03.2025 № 10АП-1965/2025 по делу № А41-47703/2024 указал, что поскольку в регистрационных удостоверениях в качестве изделия медицинского назначения зарегистрированы изделия с принадлежностями, перечисленными в данных регистрационных удостоверениях, то право на льготное обложение НДС предоставлено в отношении всех компонентов, образующих зарегистрированное изделие медицинского назначения. При этом не имеет правового значения, ввозятся указанные компоненты в совокупности или по отдельности.
В постановлении от 16.01.2025 № Ф07-17211/2024 по делу № А56-116790/2023 АС Северо-Западного округа пояснил, что действующее законодательство РФ позволяет осуществлять ввоз принадлежностей к медицинским изделиям, в регистрационных удостоверениях, поименованных на основании таких документов, в связи с чем таможенные органы не вправе ограничивать декларанта в получении льготы по уплате НДС в зависимости от времени их ввоза (вместе с основным медицинским изделием или в отдельности от него). Аналогичная позиция также изложена и в постановлении АС Московского округа от 07.10.2024 № Ф05-21896/2024 по делу № А41-4867/2024.
АС Московского округа в постановлении от 29.05.2025 № Ф05-6645/2025 по делу № А40-50017/2024 указал, что единообразной судебной практикой признается, что право на освобождение от уплаты НДС предоставлено в отношении всех указанных компонентов, образующих зарегистрированное изделие медицинского назначения, и при этом не имеет значения, ввозятся указанные компоненты в совокупности или по отдельности, а также по количественным составляющим, поскольку принадлежности к медицинским изделиям также относятся к медицинским товарам, реализация которых на территории РФ не подлежит обложению НДС.
Ориентируясь на судебную практику, считаем, что принадлежности к медицинскому изделию в количестве, указанном в регистрационном удостоверении на это изделие, могут реализовываться как вместе с этим изделием, так и отдельно. И их реализация, также как и реализация самого изделия облагается НДС по ставке 10%. Вот только в случае спора вы должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде.
Превышение количества принадлежностей
Поскольку принадлежности могут реализовываться отдельно от изделия, теперь разберемся с ситуацией, когда количество реализуемых принадлежностей превышает их количество, указанное в регистрационном удостоверении к медицинскому изделию.
Согласно разъяснениям Росздравнадзора (письмо от 28.12.2016 № 01-63680/16, документом, подтверждающим факт государственной регистрации, является регистрационное удостоверение на медицинское изделие. Обращение медицинского изделия на территории РФ допускается в соответствии с регистрационным удостоверением, а также регистрационной документацией на данное изделие). Действие регистрационного удостоверения распространяется как на медицинское изделие, так и на его составляющие и принадлежности. Наличие в регистрационном удостоверении или в приложении к нему термина «набор» («комплект») подразумевает совокупность изделий, имеющих единое целевое медицинское назначение. Принадлежность к медицинскому изделию — это предметы, самостоятельно не являющиеся медицинскими изделиями и по целевому назначению применяемые совместно с медицинскими изделиями либо в их составе для того, чтобы медицинское изделие могло быть использовано в соответствии с целевым назначением (ГОСТ 31508-2012 «Изделия медицинские. Классификация зависимости от потенциального риска применения. Общие требования»).
Из этих разъяснений следует, что само медицинское изделие и принадлежности к нему, поименованные в регистрационном удостоверении на него, представляют собой единый набор, имеющий общее целевое медицинское назначение. Регистрационное удостоверение дается именно на набор, то есть на медицинское изделие и комплект принадлежностей к нему, и только на то количество, которое указано. На принадлежности, превышающие это количество, действие регистрационного удостоверения не распространяется.
Таким образом, принадлежности к медицинскому изделию, указанные в регистрационном удостоверении к этому изделию, реализуемые в количестве, превышающем их количество, указанное в регистрационном удостоверении, облагаются по ставке НДС 20%. Применять к их реализации ставку НДС 10% нельзя, поскольку действие регистрационного удостоверения на них не распространяется, так как они сами по себе медицинскими изделиями не являются.