Правовая составляющая лизинговых платежей
Лизинг представляет собой финансовую аренду, где лизингодатель выступает в качестве арендодателя, а лизингополучатель — арендатора (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон № 164-ФЗ). Имущество, переданное в лизинг, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ). Переход права собственности на него к лизингополучателю возможен лишь по истечении срока договора лизинга или до его истечения при условии внесения лизингополучателем всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).
Таким образом, до момента окончания договора лизинга и уплаты выкупной цены в полном объеме лизинговое имущество остается в собственности лизингодателя. В обязанности лизингополучателя входит уплата лизинговых платежей в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия.
В состав лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель должен возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).
Последствия для налога на прибыль
Получаемые лизинговые платежи представляют собой выручку от реализации услуг по договору лизинга и учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации (письма Минфина России от 28.06.2016 № 03-03-06/1/37721, от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308). Они признаются в доходах на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (письмо Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/258).
Но как должны учитываться лизинговые платежи, если в их состав входит выкупная стоимость лизингового имущества? Ведь несмотря на то, что лизинговый платеж является единым, его часть, относящаяся к выкупной стоимости имущества, является платой за приобретение лизингового имущества в собственность, а не за оказание лизинговых услуг.
В письме от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977 специалисты Минфина России указали, что пока лизинговое имущество не перешло в собственность лизингополучателя, платежи, поступающие в оплату выкупной стоимости, следует рассматривать у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые. Аналогичная точка зрения изложена и в письмах Минфина России от 07.12.2016 № 03-03-06/1/72853, от 06.02.2012 № 03-03-06/1/71, от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138.
Отметим, что ранее специалисты финансового ведомства считали иначе. В письме от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35 они пришли к выводу, что у лизингодателя сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов по мере поступления этих платежей. При этом финансисты исходили из того, что в состав лизинговых платежей может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
В тот период некоторые суды поддерживали такой подход (постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 по делу № А55-10628/06). Другие полагали, что лизингодатель признает выкупную стоимость в доходах на дату перехода права собственности на предмет лизинга (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 по делу № А05-5133/2006-31). Но в настоящее время в связи с тем, что чиновники не рассматривают выкупную стоимость, уплачиваемую в составе лизинговых платежей, как доход, судебная практика по данному вопросу отсутствует.
Итак, получается, что в ситуации, когда лизинговые платежи включают в себя выкупную стоимость предмета лизинга, лизингодатель должен вычленить из них расчетным путем сумму платежа в счет выкупной стоимости и не включать ее в доходы, а учитывать как аванс.
А что же делать, если лизингодатель все же учитывал в доходах всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную стоимость? Коль скоро полученные лизингодателем в составе лизинговых платежей суммы выкупной стоимости являются авансом, который не включается в состав доходов (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), сумму возвращенной лизингополучателю выкупной стоимости лизингодатель учесть в расходах не может. Но он может произвести корректировку налоговой базы, уменьшив ее на выкупную стоимость. Это следует из письма Минфина России от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977. В нем финансисты указали на исправление ошибок, допущенных в исчислении налоговой базы на основании п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно этой норме перерасчет налоговой базы осуществляется за те периоды, в которых были допущены ошибки. А если период возникновения ошибок определить невозможно, или если ошибки привели к излишней уплате налога, исправления производятся в текущем периоде.
Поскольку ошибка в виде учета в доходах сумм, полученных в счет выкупной стоимости, как правило, приводит к излишней уплате налога на прибыль, корректировку налоговой базы лизингодатель может проводить в текущем налоговом (отчетном) периоде. Исключение составляет случай, когда по итогам периода, в котором была допущена ошибка, компания получила убыток, поскольку при этом излишней уплаты налога не происходит (уплаты налога вообще нет). В такой ситуации ошибка исправляется в том периоде, в котором была допущена. Соответственно, за этот период нужно будет представить уточненную декларацию.
Что делать с НДС?
В отношении НДС специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции. Так, в письме от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64977 финансисты указали следующее.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные продавцом при реализации товаров (работ, услуг) в случае отказа от них, а также суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Вычеты НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет продавцом, в иных случаях нормами главы 21 НК РФ не предусмотрены. В связи с этим суммы НДС, уплаченные лизингодателем в бюджет по услугам финансовой аренды (лизинга), в случае расторжения договора лизинга и возврата лизингодателем части суммы лизинговых платежей, соответствующих оплаченной лизингополучателем выкупной стоимости предмета лизинга, к вычету у лизингодателя не принимаются.
Из сказанного финансистами следует, что они не рассматривают суммы выкупной стоимости, включенные в лизинговый платеж, как авансы в целях исчисления НДС. На наш взгляд, это объясняется следующим образом.
Для вычета НДС с полученного аванса лизингодателю нужно иметь счет-фактуру на аванс, выставленный в адрес лизингополучателя. Но он выставляет счет-фактуру на лизинговый платеж в целом. И поскольку счета-фактуры на аванс у лизингодателя нет, он не может воспользоваться положениями п. 5 ст. 171 НК РФ и принять к вычету суммы НДС с возвращенной лизингополучателю выкупной стоимости.
Однако, по нашему мнению, это не означает, что лизингодатель при возврате части лизинговых платежей, включающей в себя выкупную стоимость имущества, не имеет права на вычет НДС. Ведь заключая соглашение о возврате части лизинговых платежей лизингополучателю, стороны тем самым пересматривают стоимость оказанных услуг по договору лизинга в сторону уменьшения. А при изменении стоимости оказанных услуг в сторону уменьшения продавец (в нашем случае лизингодатель) принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). Данный вычет осуществляется на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом при наличии соглашения об изменении стоимости оказанных услуг (п. 10 ст. 172 НК РФ). Следовательно, лизингодатель на основании соглашения с лизингополучателем должен составить корректировочные счета-фактуры к ранее выставленным счетам-фактурам по лизинговым платежам. И на основании этих корректировочных счетов-фактур принять разницу по НДС к вычету.