Можно ли учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на обслуживание и содержание готовых к эксплуатации помещений здания, которые не сданы в аренду (коммунальные платежи, охрана, амортизация и др.)? Вправе ли организация принимать к вычету «входной» НДС по таким расходам?
Налог на прибыль
В общем случае затраты на электроэнергию, отопление, водоснабжение организация может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов в периоде подписания акта приемки-передачи услуг (подп. 5 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ), а затраты на охрану помещений — в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов будет считаться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Для учета расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль необходимо, чтобы данные расходы были не только документально подтверждены и обоснованы, но произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом финансовое ведомство указывает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (аналогичный вывод содержится в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). В связи с этим расходы, связанные с содержанием объекта основных средств и поддержанием его в рабочем состоянии (в том числе расходы на коммунальные услуги, охранные услуги, амортизационные отчисления) в периоде временного неиспользования в деятельности организации, могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе соответствующих расходов в порядке, установленном НК РФ (письма Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24, от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206).
Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П также разъяснил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В отношении амортизационных отчислений по зданию, которое частично сдается в аренду, необходимо учитывать следующее.
По смыслу норм ст. 256 НК РФ для того чтобы имущество признавалось амортизируемым, необходимо не только наличие права собственности на него, но и фактическое использование этого имущества для извлечения дохода.
Вместе с тем п. 2 ст. 259 НК РФ предусмотрено начисление амортизации отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Соответственно, если организация является собственником всего объекта имущества (здания), то и амортизация должна начисляться по всему объекту, и отсутствуют законные основания для ее начисления на часть такого объекта.
Начисление амортизации прекращается в случае физического выбытия, полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества или исключения объекта основных средств из состава амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).
В пункте 3 ст. 256 НК РФ приведен закрытый перечень случаев исключения основных средств из состава амортизируемого имущества. Неиспользование части здания в деятельности, направленной на получение прибыли, по технологическим или экономическим причинам (таким как поиск арендаторов) в данном перечне не поименовано.
На отсутствие оснований для неначисления амортизации по объектам, временно не используемым в предпринимательской деятельности, указывают и Минфин, и ФНС России. Из их официальных разъяснений следует, что в случаях, не указанных в п. 3 ст. 256 НК РФ, в частности, в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 (направлено письмом ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@), от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24, ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@).
На практике налоговые органы все же иногда доначисляют налог на прибыль в ситуациях, когда основное средство полностью или частично временно не используется в производственной деятельности организации, направленной на получение прибыли. Однако суды поддерживают налогоплательщиков, также указывая, что перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ и является закрытым, и что НК РФ не предусматривает требования о прекращении начисления амортизации в случае неполучения доходов от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Подобные выводы были сделаны, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу № А40-65991/11-129-282, от 30.03.2012 по делу № А40-34389/10-129-191, от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 № Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49), ФАС Уральского округа от 30.09.2009 № Ф09-7348/09-С3.
А в постановлении от 26.03.2009 № КА-А40/2076-09 ФАС Московского округа прямо указал, что «поскольку амортизация начисляется по объекту амортизируемого имущества, отсутствуют законные основания для ее начисления на часть такого объекта. При этом здание… подлежит учету единым объектом амортизируемого имущества, поэтому в налоговом учете амортизация начисляется в целом по объекту амортизируемого имущества — зданию, без выделения отдельных площадей, которые временно не используются в деятельности по причине поиска арендаторов».
Исходя из вышеизложенного, расходы, связанные с содержанием готовых к эксплуатации помещений здания, которые не сданы в аренду (в том числе расходы на коммунальные услуги, охранные услуги, амортизационные отчисления), могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе соответствующих расходов в порядке, установленном НК РФ. При этом для снижения рисков возникновения претензии со стороны налоговых органов рекомендуем организации подготовить документальное обоснование намерений использования помещений в деятельности организации, приносящей доход. К таким документам могут относиться, например, договоры на поиск арендаторов, на исследование рыночной стоимости аренды аналогичных помещений, внутренние распоряжения руководителя организации на проведение поиска арендаторов или об использовании данных помещений в производственной деятельности организации (для сдачи в аренду).
«Входной» НДС
Условиями принятия НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) к вычету являются: наличие счета-фактуры, принятие товаров (работ, услуг) на учет и связь с облагаемой НДС деятельностью (приобретение для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС) (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Сдача помещений в аренду признается для организации — плательщика НДС облагаемой НДС операцией на основании ст. 146 НК РФ.
Суды исходят из того, что налоговое законодательство РФ не ставит применение вычетов по НДС в зависимость от фактического использования товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых данным налогом, и для применения вычета не нужно дожидаться фактического использования товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности — важна лишь цель приобретения (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 № 485/07).
ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2009 № Ф03-7576/2009, от 23.12.2009 № Ф03-7533/2009 сделал следующий вывод: тот факт, что некоторые приобретенные помещения не сдавались налогоплательщиком в аренду, не свидетельствует об отсутствии права на применение вычетов по НДС с приобретенных помещений. А ФАС Поволжского округа в постановлении от 23.07.2009 по делу № А55-20244/2008 указал на возможность принять весь НДС к вычету по расходам на содержание арендованного здания, предназначенного для передачи в субаренду, в ситуации, когда только налогоплательщик сдавал в субаренду только часть здания.
Таким образом, поскольку расходы на содержание помещений здания (коммунальные расходы, охрана и т.п.) осуществлены для целей сдачи помещений в аренду (облагаемой деятельности организации), суммы НДС со стоимости принятых на учет услуг, связанных с содержанием помещений здания, в том числе и пока еще не сданных в аренду, можно полностью принять к вычету при наличии оформленных должным образом счетов-фактур.