Если ваша компания по итогам работы за каждый квартал 2014 г. получала прибыль, то вы имели полное право выплачивать своим учредителям дивиденды. Право на ежеквартальную выплату дивидендов в таком порядке прямо предусмотрено в п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). Однако источником выплаты дивидендов может служить только чистая прибыль организации (п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ). Напомним, что чистой прибылью является прибыль, оставшаяся после налогообложения.
Получается, что если по итогам работы за год у компании образовался убыток, выплаченные в течение года дивиденды перестают считаться таковыми. Ведь за год у организации нет прибыли.
То, что при отсутствии прибыли выплаченный учредителям доход не может считаться дивидендами, следует и из п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендами признается доход, полученный участниками общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
Для целей налогообложения прибыли при осуществлении операции по выплате дивидендов организация является налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). Поэтому вы должны были при выплате ежеквартальных дивидендов в 2014 г. своим учредителям удержать из их дохода налог на прибыль, исчисленный по ставке 9%, и перечислить его в бюджет. Отметим, что с 2015 г. в общем случае ставка налога на прибыль в отношении дивидендов составляет 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ).
Если организация ежеквартально выплачивала дивиденды, а по итогам года получила убыток, то возникает вопрос: правомерно ли в данной ситуации использовать пониженную ставку налога на прибыль? Ответ на этот вопрос дали специалисты ФНС России в письме от 19.03.2009 № ШС-22-3/210.
В своих разъяснениях налоговики отметили, что по промежуточным дивидендам налоговая база определяется по правилам ст. 275 НК РФ. Вместе с тем, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли (то есть до окончания налогового периода) суммы не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы учредителей должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Вышеизложенную позицию налоговые органы согласовали с финансовым ведомством (письмо Минфина России от 05.03.2009 № 03-03-05/31). Отметим, что ранее (в письме от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721) специалисты Минфина России указывали, что в рассматриваемой ситуации организация не может применять пониженную ставку налога на прибыль. Если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной компанией по итогам года, то образовавшаяся разница признается доходом участников, к которому при расчете налога на прибыль следует применять налоговую ставку в размере 20%.
К сожалению, из разъяснений налоговых органов не ясно, кто должен в рассматриваемой ситуации уплатить налог на прибыль: налоговый агент или компания-учредитель, получившая дивиденды?
Мы считаем, что сделать это должен учредитель. Ведь при переквалификации сумм выплаченных промежуточных дивидендов в безвозмездно полученные денежные средства организация, перечислившая их своим учредителям, уже не является налоговым агентом. Следовательно, у нее нет обязанности удерживать налог на прибыль с выплаченных сумм и перечислять его в бюджет. Поэтому рассчитаться с бюджетом по полученным суммам должен получатель дивидендов.
Но здесь возникает еще один вопрос: как быть с удержанной из доходов учредителей суммой налога на прибыль, которую организация перечислила в бюджет с промежуточных дивидендов? Кто имеет право ее вернуть из бюджета — налоговый агент или организация, получившая промежуточные дивиденды?
В своих последних разъяснениях специалисты Минфина России пришли к выводу, что суммы излишне удержанного налоговым агентом налога на прибыль должны быть возвращены налогоплательщику — получателю промежуточных дивидендов (письмо от 20.01.2014 № 03-03-06/1/1398). Финансисты указали, что главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не установлена обязанность налоговых агентов возвращать суммы налога на прибыль, излишне удержанные из доходов получателей дивидендов. Возврат суммы налога на прибыль, излишне удержанной и перечисленной в бюджет, может быть осуществлен налоговым органом налогоплательщику по месту его учета после получения подтверждения этим налоговым органом факта излишнего удержания и перечисления в бюджет указанной суммы налога. При этом налоговый агент должен подать в свою инспекцию уточненный расчет по налогу на прибыль, в котором будут отражены корректировки по излишне удержанной сумме налога.
По данному вопросу свою позицию высказал Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В пункте 34 этого документа сделан следующий вывод.
Согласно п. 14 ст. 78 НК РФ правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
— если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
— если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
Таким образом, если налоговый агент не вернул получателю промежуточных дивидендов сумму излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль, то за возвратом переплаты должна обращаться организация — получатель таких доходов.
К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.10.2013 № 7764/13. В нем арбитры отметили, что налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту.
