Порядок устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 20 Соглашения. Данной нормой установлено, что если российская организация получает доход в Республике Беларусь, который согласно положениям Соглашения может облагаться налогом в Республике Беларусь, то сумму налога на этот доход, подлежащую уплате в Республике Беларусь, можно вычесть из суммы налога, взимаемого в Российской Федерации.
Таким образом, налог, уплаченный в Республике Беларусь, может уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в РФ, только в том случае, если Соглашением предусмотрено, что данный доход подлежит налогообложению в Республике Беларусь, и в пределах ставки, установленной Соглашением.
К сведению!
В отношениях между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь подписано и действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, ратифицированное Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ (далее - Соглашение). Государства-участники не вправе применять внутреннее налоговое законодательство без учета положений Соглашения в силу ст. 27 Венской конвенции от 23.05.1969 "О праве международных договоров".
В частности, в соответствии со ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в РФ, могут облагаться налогом в Российской Федерации. В то же время такие доходы могут облагаться налогом и в соответствии с законодательством Республики Беларусь, однако налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.
Из контекста вышеупомянутых норм Соглашения следует вывод, что доходы от передачи исключительных имущественных прав на использование аудиовизуальных произведений подлежат налогообложению как в стране постоянного местопребывания правообладателя (Российской Федерации), так и в стране, являющейся источником дохода, т.е. в Республике Беларусь. При этом право страны-источника на удержание налога ограничено ставкой 10%.
Таким образом, при удержании налога на доходы от передачи прав в Республике Беларусь должна применяться налоговая ставка 10%.
Учитывая положения о порядке устранения двойного налогообложения, налог с доходов российской организации от источника в Республике Беларусь может быть учтен в уменьшение налога на прибыль в РФ только в пределах ставки 10%. При этом размер засчитываемой суммы налога не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Выводы относительно невозможности зачета превышения суммы налога, удержанного белорусской организацией, над суммой налога, исчисленной в соответствии с международным договором, изложены в Письмах УФНС России по г. Москве от 31.03.2006 N 20-12/25064, УМНС России по г. Москве от 02.07.2003 N 26-12/36037.
Зачет производится при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ). Форма указанного подтверждения, а также требования по его составлению Налоговым кодексом РФ не установлены.
По мнению Минфина России, таким документом может служить письмо от белорусской организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налоговому агенту - банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника, с отметкой "Исполнено" (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-08-05).
Кроме того, необходимо представить в налоговый орган специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, форма которой утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
Как было указано выше, зачет может быть предоставлен только по налогу, удержанному в Республике Беларусь в соответствии с международным договором. Поэтому в отношении налога, удержанного белорусской организацией в размере, превышающем 10% (в частности, по ставке 15%), зачет налога при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации в соответствии со ст. 20 Соглашения произведен быть не может. В этом случае для устранения двойного налогообложения доходов, которые в соответствии с Соглашением облагаются в РФ, но с которых налог был уплачен в Республике Беларусь, используется механизм возврата налога.
Для возврата налога, удержанного в Республике Беларусь в размере 5% стоимости прав по договору (разница между ставкой 15% в соответствии с внутренним законодательством РБ и ставкой 10%, установленной в отношении рассматриваемого вида дохода международным Соглашением), российской организации следует оформить документ, подтверждающий постоянное местопребывание в РФ, и обратиться в компетентный орган Республики Беларусь - Главную государственную налоговую инспекцию (ст. 3 Соглашения).
В случае отказа в возврате удержанных сумм налога российской организации следует обратиться в Министерство финансов РФ в целях осуществления взаимосогласительной процедуры на основании ст. 22 Соглашения (Письмо УМНС России по г. Москве от 02.07.2003 N 26-12/36037).