В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Согласно с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Период включения стоимости земельного участка в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, — с 2009 по 2014 г.
В 2014 г. в состав прочих расходов должна быть включена последняя часть стоимости земельного участка.
С 1 января 2014 г. организация переходит с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения.
Перечень расходов при УСН является закрытым. Расходы на приобретение земельных участков в главе 26.2 НК РФ, в отличие от главы 25 НК РФ, не упомянуты.
Как отражать в учете организации, применяющей с 1 января 2014 г. УСН, расходы на приобретение земельного участка?
В вашем случае затраты на приобретение земельного участка были понесены еще до перехода на УСН, но исходя из правил их признания для целей налогообложения прибыли на момент смены режима налогообложения были не полностью учтены в расходах. В такой ситуации нужно руководствоваться правилами исчисления налоговой базы при переходе на УСН с общей системы налогообложения, установленными в п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Так, расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). То есть те расходы, которые были оплачены до перехода на УСН, но не учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, можно учесть в составе расходов на УСН на дату их осуществления (признания).
Поскольку признание такого расхода будет производиться в периоде применения УСН, оно осуществляется по правилам, установленным для данного спецрежима. Это, в частности, подтверждается выводами, сделанными в письме Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/233 в отношении учета остатков незавершенного производства (материальных затрат и расходов на оплату труда), имевшихся на момент перехода с общей системы налогообложения на УСН. Специалисты финансового ведомства указали, что организации, перешедшие на УСН, учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И поскольку эти расходы на момент перехода на УСН были оплачены, их можно учесть в составе расходов I квартала на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Что касается затрат на приобретение земельных участков, то они в списке расходов, признаваемых при УСН, прямо не поименованы. Рассматривать их как расходы на приобретение основных средств тоже нельзя. Ведь на УСН основными средствами признается только амортизируемое имущество (п. 4 ст. 346.16 НК РФ), а земельные участки таковым не являются (п. 2 ст. 256 НК РФ). Это подтверждает и Минфин России (письмо от 16.09.2010 № 03-11-06/2/145).
Таким образом, после перехода с 1 января 2014 г. на УСН, вы не сможете включить оставшуюся несписанной часть стоимости земельного участка в расходы.