1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1405

При переуступке НДС принимается к вычету по цепочке

Сегодня мы приглашаем читателей в новую рубрику под названием «Наша экспертиза». В ней тщательной проверке на предмет соответствия нормам действующего законодательства будут подвергаться письма министерств и ведомств, в первую очередь Минфина, ФНС России и других контролирующих ведомств. В роли эксперта можете выступить и вы, наши читатели, если обладаете достаточными знаниями в соответствующей области права.

Документ: Письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-07-08/40

В письме затронуты два вопроса об исчислении НДС при уступке права требования: о налогообложении передачи (уступки) права требования первоначальным кредитором и судьбе предъявленного НДС у нового кредитора. По первому вопросу Минфин России уже высказывался (см., например, письмо от 16.09.2009 № 03-07-11/227) и его мнение не изменилось: уступка образует у первоначального кредитора самостоятельный объект налогообложения наряду с обложенной при отгрузке реализацией. Позиция финансового ведомства по второму вопросу, напротив, высказана впервые и заслуживает отдельного комментария.

Минфин: НДС по приобретенным правам — расход первого кредитора

Финансовое ведомство рассуждает так. Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 Кодекса. Особенности определения налоговой базы по уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров, подлежащих налогообложению, ст. 155 Кодекса не установлены. Поэтому налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав. Из этого следует, что первоначальный кредитор предъявляет НДС новому кредитору в общем порядке.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ при последующей уступке новым кредитором прав требования или прав прекращения обязательства налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение данного требования. Поскольку суммы НДС по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в указанном порядке суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога. Оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, нет.

Методологически представленная позиция основана на квалификации НДС, предъявленного первоначальным кредитором (если он следует мнению Минфина России и считает уступку облагаемой операцией), расходом нового кредитора на приобретение права. Кстати, эта позиция относится не только к п. 2, но и к п. 4 ст. 155 НК РФ (денежные требования, приобретенные у третьих лиц), в котором налогооблагаемая база определяется тоже как разница между доходами и расходами. Согласиться с этим невозможно по следующим основаниям.

Аргументы против

Первый. Как отмечено выше, первоначальный кредитор предъявляет НДС новому кредитору в общем порядке. Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе на таможенную территорию РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ). Исключение составляют случаи, предусмотренные в п. 2 этой же статьи. Следовательно, чтобы НДС, предъявленный первоначальным кредитором, новый кредитор включил в стоимость приобретенного права, это должно быть прямо или косвенно установлено иными положениями главы 21 НК РФ, чем п. 2 ст. 170 НК РФ. Дело в том, что под действие этого пункта не подпадает рассматриваемая ситуация, в которой у нового кредитора дальнейшая переуступка или погашение права должником признается облагаемой операцией. Глава 21 НК РФ таких прямых норм не содержит. Посмотрим теперь на косвенные.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная по ценам, определяемым исходя из ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Однако при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой исходя из положений ст. 40 НК РФ с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом говорится в п. 3 ст. 154 НК РФ.

Из сказанного следует: когда в Налоговом кодексе РФ установлено, что налоговой базой признается цена с учетом налога, это означает (косвенно указывает на то), что предмет реализации учитывается по стоимости, включающей предъявленный НДС. Применительно к правам такая ситуация изложена в п. 3 ст. 155 НК РФ. При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, по жилым домам или жилым помещениям, долям в жилых домах или жилых помещениях, гаражам или машино-местам налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение прав.

Таким образом, если законодатель имел в виду, что приобретенные права учитываются по стоимости, включающей предъявленный НДС, он прямо и однозначно сказал об этом. И никто не имеет права распространять такой подход на ситуации, не обозначенные законодателем, то есть на п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ.

Второй. Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Иное, то есть ситуации, когда предъявленный НДС относится (в конечном счете) на расходы через включение в стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, предусмотрено в п. 2 ст. 170 НК РФ. Ни к одной из этих ситуаций рассматриваемый случай не подходит.

Третий. Сказанное подтверждается правилами определения значения терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ (ст. 11). Как показывает анализ всех случаев применения понятия «расходы» в 21-й главе, ни в одном из них расходы не берутся вместе с НДС. Примеры можно найти в подп. 2 п. 1 ст. 146, подп. 25 п. 3 ст. 149, п. 3 ст. 153, п. 2 ст. 159, п. 3, 4 и 7 ст. 170, п. 6 и 7 ст. 171 и др.

Вывод

НДС, предъявленный первоначальным (предшествующим) кредитором-продавцом, в стоимость приобретенного права новым (каждым последующим) кредитором не включается, а принимается к вычету в общем порядке. Основание — п. 1 и 3 ст. 154, п. 1 и 2 ст. 170, п. 3 ст. 155 НК РФ и значение понятия «расходы» в 21-й главе НК РФ.