1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3389

Учет убытка от реализации амортизируемого имущества

Учет убытков

Налогоплательщик, реализующий амортизируемое имущество по цене ниже его остаточной стоимости (с учетом расходов, связанных с реализацией имущества), должен быть очень внимательным. Дело в том, что полученный убыток в соответствии с действующим налоговым законодательством следует учитывать в специальном порядке.

 

Особый порядок учета убытка

Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, если в бухгалтерском учете убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается единовременно, то в налоговом — ежемесячно, равномерно в течение оставшегося срока службы начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация имущества.

Следовательно, сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, которая будет учтена для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете продавца на дату реализации образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи амортизируемого имущества в налоговом учете. Указанное отражается обратной записью по счетам 09 и 68 в бухгалтерском учете.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 1

В августе 2007 года ООО «Римэкс» реализовало металлообрабатывающий станок за 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Римэкс» первоначальная стоимость станка — 375 800 руб.; величина начисленной амортизации — 197 800 руб. Расходы, связанные с реализацией станка, составили 12 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования станка для целей бухгалтерского и налогового учета — 38 месяцев. Фактический срок эксплуатации станка до момента его продажи — 20 месяцев. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО «Римэкс» при выбытии объектов основных средств использует отдельный субсчет «Выбытие основных средств» счета 01 «Основные средства».

Металлообрабатывающий станок согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Поэтому в целях налогообложения и бухгалтерского учета по нему может быть установлен срок полезного использования — 38 месяцев.

 

От реализации станка получен убыток на суму 90 000 руб. [(118 000 руб. – 18 000 руб.) – (375 800 руб. – 197 800 руб.) – 12 000 руб.]. В августе этот убыток: в бухгалтерском учете признается полностью; в налоговом — не учитывается. Таким образом, в августе вычитаемая временная разница — 90 000 руб., а отложенный налоговый актив — 21600 руб. (90 000 руб. х 24%).

 

В бухгалтерском учете ООО «Римэкс» могут быть осуществлены следующие записи:

в августе 2007 года:

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации станка

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01

— 375 800 руб. — списана первоначальная стоимость станка

Дебет 02   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 197 800 руб. — отражена амортизация, начисленная за время эксплуатации станка

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 178 000 руб. (375 800 руб. – 197 800 руб.) — списана остаточная стоимость станка

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 000 руб. — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 76

— 12 000 руб. — отражены расходы, связанные с реализацией станка

Дебет 99   Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— 90 000 руб. — отражен убыток от продажи станка

Дебет 09   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 21 600 руб. — отражен отложенный налоговый актив.

 

В силу п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения ООО «Римэкс» может учесть убыток от реализации станка (90 000 руб.) равномерно в течение 18 месяцев (38 мес. – 20 мес.). Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ООО «Римэкс», ежемесячно составляет 5000 руб./мес. (90 000 руб. : 18 мес.). Таким образом, начиная с сентября 2007 года отложенный налоговый актив ежемесячно погашается на 1200 руб. (5000 руб. х 24%);

 

в сентябре 2007 года и далее ежемесячно в течение 18 месяцев:

Дебет 68   Кредит 09

— 1200 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового актива.

 

Как видно, через 18 месяцев отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете ООО «Римэкс» будет полностью погашен (21 600 руб. – 1200 руб. х 18 мес. = 0).

Была ли консервация?

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Таким образом, если основное средство реализовано с убытком, бухгалтеру следует перепроверить фактический срок эксплуатации этого объекта. В частности, выяснить, переводилось ли это основное средство на консервацию. Если да, то данное обстоятельство должно быть учтено при расчете величины убытка, признаваемой ежемесячно в целях налогообложения.

 

ПРИМЕР 2

ООО «Альфа» в августе 2002 года приобрело и ввело в эксплуатацию сепаратор. При принятии сепаратора к учету в целях налогообложения по нему был установлен срок полезного использования 62 месяца. В феврале 2006 года по решению руководства ООО «Альфа» сепаратор был переведен на консервацию продолжительностью 10 месяцев (с марта по декабрь 2006 года включительно). В августе 2007 года сепаратор был продан с убытком.

 

Сепаратор согласно Классификации основных средств относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Поэтому по сепаратору может быть установлен срок полезного использования — 62 месяца.

С момента начала амортизации (сентябрь 2002 года) до месяца продажи сепаратора (август 2007 года) прошло 60 месяцев.

Однако было бы налоговой ошибкой учесть убыток от реализации сепаратора за оставшиеся 2 месяца (62 мес. – 60 мес.).

Ведь фактически сепаратор эксплуатировался в течение 50 месяцев (60 мес. – 10 мес.). Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ ООО «Альфа» может учесть убыток от реализации сепаратора равномерно в течение 12 месяцев (62 мес. – 50 мес.).

 

Если налогоплательщик в фактический срок эксплуатации включит срок нахождения основного средства на консервации, то указанное приведет к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на прибыль и в общем случае к недоимке по налогу.

Несмотря на то что эта ошибка представляется вполне очевидной, некоторые налогоплательщики ее допускают. Судьи в таких случаях встают на сторону налогового органа (пример — Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 № А56-51992/2005).

 

Имущество продано судебным приставом-исполнителем

По мнению налоговых органов, налогоплательщик не может учесть убыток от реализации амортизируемого имущества единовременно в полном объеме, а должен учитывать его равномерно по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ и в том случае, когда это имущество реализуется не самим налогоплательщиком, а в ходе исполнительного производства.

Судьи также считают, что независимо от того, кем было продано амортизируемое имущество (собственником или судебным приставом), убыток, полученный от продажи такого имущества по цене ниже его остаточной стоимости, учитывается по правилам ст. 268 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 № А49-5694/05-304А/08).

Действительно, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит условия признания убытка в зависимости от того, кем фактически было реализовано амортизируемое имущество, собственником либо, например, судебным приставом-исполнителем, налогоплательщик, у которого при реализации амортизируемого имущества в ходе исполнительного производства образовался убыток, должен учесть его не единовременно, а равномерно в течение периода, определяемого по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ.

 

Реализуем автомобили и микроавтобусы

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

На этом основании Минфин РФ считает, что если налогоплательщик получил убыток при реализации рассматриваемого имущества, то при расчете срока, в течение которого можно учесть убыток, налогоплательщик должен принимать во внимание этот специальный коэффициент (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 № 03-03-06/1/14).

По мнению автора, данная позиция Минфина РФ противоречит действующему налоговому законодательству.

Дело в том, что в п. 3 ст. 268 НК РФ говорится о сроке полезного использования. А в п. 9 ст. 259 НК РФ сказано, что коэффициент 0,5 применяется к норме амортизации.

Арбитражной практики по данному вопросу пока нет.

Если налогоплательщик примет решение учитывать убыток от реализации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. без учета специального коэффициента, то следует принять во внимание, что такую точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Аргументами в таком споре могут быть:

1)специальный коэффициент 0,5 не изменяет срок службы, поэтому принимать его во внимание при расчете величины убытка, рассчитываемой по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ, нет оснований, так как напрямую об этом в гл. 25 НК РФ не сказано;

2) все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

 

СПРАВКА

С 1 января 2008 г. специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации применяется в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

 

Когда правило п. 3 ст. 268 НК РФ не работает

Общее правило распределения убытка, установленное п. 3 ст. 268 НК РФ не действует, если речь идет о продаже основных средств, приобретенных до вступления гл. 25 НК РФ в силу, по которым фактический срок их использования на 01.01.2002 был больше, чем срок их службы по Классификации основных средств.

Если налогоплательщик реализовал такие основные средства, выделенные в отдельную амортизационную группу согласно п. 1 ст. 322 НК РФ, с убытком, то этот убыток можно учесть в целях налогообложения единовременно, то есть так же как и в бухгалтерском учете. Понятно, что в данном случае ПБУ 18/02 не применяется.

Отметим, что такого же мнения придерживается Минфин РФ (Письмо от 27.12.2005 № 03-03-04/1/454). Поэтому в данном случае конфликтная ситуация с налоговиками представляется маловероятной.