Значительное количество арбитражных споров возникает в связи с отказом налоговых органов возместить НДС хозяйствующим субъектам, применяющим нулевую ставку по нему согласно п. 1 ст. 164 НК РФ. При рассмотрении таких споров представители Фемиды допускали различное толкование законодательства.
Чтобы направить правоприменительную практику в единое русло, Пленум ВАС РФ принял Постановление от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» (далее — соответственно Пленум и Постановление). Эти разъяснения должны помочь тем, кто «вступил на тропу войны» с инспекцией.
Льгота и ее реализация
Напомним, что п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает 10 видов операций, облагаемых нулевой ставкой. Чаще всего споры с налоговыми органами возникают по поводу применения льготы при реализации:
· товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
· работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров;
· припасов, вывезенных с территории России в таможенном режиме их перемещения. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, а также судов смешанного (река — море) плавания.
Налогоплательщикам, применяющим нулевую ставку, возмещают НДС, в частности, на основании ст. 165 НК РФ, устанавливающей порядок подтверждения данного права, а также ст. 172 НКРФ, которая определяет порядок применения налоговых вычетов, и ст. 176 НК РФ, предусматривающей порядок возмещения налога.
Налоговая инспекция рассматривает вопрос о возмещении НДС при проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, по результатам которой она и выносит решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога или об отказе в возмещении НДС.
Выполни досудебную процедуру
Пленум разъяснил, что налогоплательщик может обратиться в суд только в случае, когда надлежащее соблюдение им регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации права на возмещение в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения инспекцией ее обязанностей.
При этом под несоблюдением налогоплательщиком такой процедуры следует понимать не только его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган, но и представление в инспекцию с декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Отметим, что ранее в арбитражной практике были прецеденты, когда суды принимали решения в пользу налогоплательщиков, которые, не представляя отдельные документы в инспекцию, предъявляли их непосредственно суду.
По поводу обычных формальных придирок чиновников в Постановлении указано, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях разъяснений Пленума не может рассматриваться как непредставление их в инспекцию. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.
Однако в исключительных случаях внесудебная процедура может быть признана соблюденной, если установлено, что истребованные у налогоплательщика документы не представлены по уважительным причинам. В качестве примера приводится ситуация, при которой они не могли быть предъявлены налоговому органу в связи с изъятием их полномочным органом или лицом.
Если несоблюдение внесудебной процедуры выявлено при рассмотрении заявления об оспаривании решения инспекции (требования неимущественного характера), суд отказывает в его удовлетворении. А в случае когда указанные обстоятельства обнаружены при рассмотрении заявления о возмещении НДС (имущественное требование), такое заявление оставляется без рассмотрения.
Пленум разъяснил, что в указанных случаях налогоплательщик вправе повторно обратиться в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ. А при несогласии с принятым инспекцией решением он может вновь обратиться в суд.
Хотя в Постановлении и говорится о возможности повторного обращения, однако из содержания разъяснений следует, что после констатации судом несоблюдения досудебного порядка обращаться в инспекцию за возмещением по одному основанию можно неограниченное количество раз. Очередной отказ налогового органа можно опять обжаловать в суд.
Два требования по одному делу
Обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, хозяйствующий субъект вправе предъявить как требование неимущественного характера — об оспаривании решения (бездействия) инспекции, так и требование имущественного характера — о возмещении данного налога.
Пленум разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении — по правилам искового производства с учетом положения гл. 22 данного Кодекса. Нужно иметь в виду, что из положений ч. 1 ст. 199 АПК РФ следует, что формулировка предмета предъявляемого требования о признании решения инспекции незаконным ограничивается обозначением оспариваемого решения.
Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление об оспаривании решения может быть подано в арбитражный суд в течение 3 месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным судом. При этом пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен.
В Постановлении указано, что если налогоплательщиком одновременно предъявлены в суд оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении его отказано, то суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера. В данном случае следует исходить из того, что согласно
п. 3 ст. 79 НК РФ исковое заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение 3 лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о таком взыскании.
Говоря о сроке, предусмотренном ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и возможности его восстановления, уместно привести разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленумов ВС РФ и ВАС РФ соответственно от 12.11.2001 № 15 и от 15.11.2001 № 18.
В частности, в них указано, что истец вправе в любом случае обратиться с иском в арбитражный суд без представления каких-либо доказательств или дачи объяснений, связанных с пропуском срока исковой давности. Но если заинтересованная сторона сошлется на такой пропуск, стороны должны представить по этому вопросу соответствующие доказательства. При этом исковая давность применяется только по заявлению стороны.
Следовательно, если инспекция не заявила, что налогоплательщик обратился в суд с заявлением об оспаривании ее решения после истечения трехмесячного срока, суд не должен по своей инициативе обсуждать этот вопрос.
Инспектор, не ленись!
Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика на момент представления декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, приложить к ней документы, подтверждающие согласно ст. 172 правомерность применения налоговых вычетов.
Пленум указал, что отказ в возмещении налога по мотиву неприложения к декларации таких документов должен признаваться неправомерным. При этом инспекция не может отказать в возмещении по мотиву недоказанности права на применение вычетов, не истребовав и не проверив определенные ст. 172 НК РФ документы.
Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 данного Кодекса правомерность применения налоговых вычетов. Из содержания Постановления следует, что системное толкование положений ст. 88 и 176 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что инспекция в определенных случаях не только вправе, но и обязана истребовать необходимые документы.
Итог спора
Как уже отмечалось, если налогоплательщик не согласен с отказом в возмещении НДС, он может как оспорить решение инспекции, так и заявить требование о возмещении налога. Пленум разъяснил, какие решения должны приниматься судами по эти двум видам требований в зависимости от тех или иных обстоятельств.
В частности, указано, что при оспаривании решения, если суд посчитает мотивы отказа необоснованными, он признает данное решение незаконным и в резолютивной части судебного акта обяжет налоговый орган в установленный срок возместить соответствующую сумму НДС.
В том случае, когда предъявлено только самостоятельное требование о возмещении налога, суд проверяет законность и обоснованность отказа. По результатам исследования решения инспекции и ее возражений против возмещения выносится судебный акт об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
СПРАВКА
В Письме ВАС РФ от 25.05.2004 № С1-7/УП-600 отмечается, что федеральные законы, о которых говорится в ст. 198 АПК РФ, не выявлены.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
С 1 января 2007 г. введен единый порядок принятия к вычету НДС, не зависящий от размера ставок данного налога, и отменено требование о представлении отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке. А с 1 января 2008 г. налоговый период продолжительностью в квартал установлен для всех налогоплательщиков.