Проявление должной осмотрительности при выборе контрагентов не просто формальность, а реальный механизм защиты бизнеса от финансовых потерь и налоговых рисков. В условиях, когда налоговые органы активно оспаривают право на налоговые вычеты по сделкам с недобросовестными контрагентами, вопрос доказательства проявления должной осмотрительности становится ключевым. Рассмотрим, что понимается под должной осмотрительностью, каковы ее критерии, а также какие действия должна предпринять компания при выборе контрагентов, чтобы обезопасить себя от обвинений в неосмотрительности.
Что такое должная осмотрительность
Определения понятия «должная осмотрительность» в действующем законодательстве нет. Это оценочная категория, которая определяется в каждом конкретном случае. Согласно сложившейся практике, должная осмотрительность — это комплекс мер, которые разумный и добросовестный участник гражданского оборота предпринимает для проверки своего контрагента с целью минимизации рисков неисполнения обязательств и выявления признаков недобросовестности.
Критерии должной осмотрительности
Какого-то исчерпывающего и достаточного перечня действий по проверке и сбору информации по контрагенту, которые нужно предпринять налогоплательщику в целях проявления должной осмотрительности, не существует. Как уже было сказано выше, должная осмотрительность — это оценочная категория. Соответственно, набор критериев, подтверждающий проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, для каждого случая будет свой. В Определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ разъяснила, что критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев обычного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
Критерии, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности, условно можно разделить на две группы: базовые (обязательные) и расширенные (риск-ориентированные).
Базовые критерии
К обязательному (минимальному) набору проверок контрагента относится:
-
проверка юридического статуса и правоспособности (получение и анализ актуальной на момент заключения сделки выписки из ЕГРЮЛ, что позволяет подтвердить факт государственной регистрации контрагента, наличие его правоспособности, действующего руководителя, размер уставного капитала и виды деятельности (ОКВЭД));
-
проверка полномочий представителя контрагента (анализ документов, подтверждающих полномочия лица, подписывающего договор (приказ о назначении генерального директора, доверенность с четким перечнем полномочий)).
-
проверка наличия лицензий (если деятельность контрагента подлежит лицензированию, необходимо удостовериться в наличии действующей лицензии).
Минимальная проверка может быть оправдана в следующих случаях:
-
незначительная сумма сделки;
-
контрагент является известным на рынке субъектом (крупная публичная компания, государственное предприятие);
-
сделка носит разовый характер с минимальными рисками.
Расширенные критерии
При заключении крупного долгосрочного контракта, работе с новым и малоизвестным контрагентом требуется более глубокая проверка.
Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. А при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Расширенный набор проверок контрагента включает в себя:
-
анализ финансового состояния контрагента (запрос бухгалтерской отчетности, оценка активов и наличия задолженностей);
-
проверку деловой репутации контрагента (поиск отзывов, информации об участии в арбитражных спорах, наличие дисквалифицированных лиц в составе руководства);
-
оценку реальности хозяйственной операции (соответствие условий сделки рыночным ценам, наличие у контрагента необходимых мощностей, квалифицированного персонала, опыта для выполнения заказа);
-
запрос документов, подтверждающих выполнение работ/оказание услуг (акты, накладные, иные документы, подтверждающие реальность сделки);
-
получение рекомендаций от других партнеров.
Глубина проверки контрагента зависит от ряда факторов, которые повышают уровень риска по сделке:
-
стоимость и масштаб сделки (чем крупнее сумма контракта, тем более глубокой должна быть проверка);
-
степень знакомства с контрагентом (работа с новым, неизвестным поставщиком требует больше усилий, чем с партнером, с которым уже есть положительный опыт сотрудничества);
-
деловая репутация контрагента (информация о наличии массовых адресов, признаков «однодневки», дисквалифицированных руководителей — прямой сигнал к углубленной проверке);
-
отраслевые риски (некоторые сферы (например, торговля подакцизными товарами, строительство) традиционно находятся под пристальным вниманием налоговиков);
-
нестандартные условия сделки (существенные отклонения от рыночных цен, авансирование на крупные суммы без обеспечения, короткие сроки исполнения обязательств).
Тенденции судебной практики
Рассмотрим, какие подходы складываются в судебной практике при оценке степени проявления компанией должной осмотрительности при выборе контрагента.
Когда нет должной осмотрительности
Суды указывают, что проверка лишь правоспособности контрагентов (получение учредительных документов контрагентов и выписок из ЕГРЮЛ) не свидетельствует о должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (см. постановления АС Поволжского округа от 26.05.2025 № Ф06-2073/2025 по делу № А57-30560/2023, от 25.01.2024 № Ф06-12508/2023 по делу № А55-2704/2023, АС Московского округа от 13.06.2024 № Ф05-11142/2024 по делу № А40-107022/2023, от 30.05.2023 № Ф05-9067/2023 по делу № А40-231709/22-139-1810).
Информация из ЕГРЮЛ носит справочный характер и не характеризует контрагента как действующее и стабильное юридическое лицо, способное вести хозяйственную деятельность (см. постановление АС Поволжского округа от 04.06.2025 № Ф06-3090/2025 по делу № А65-11448/2024). Регистрационные документы из информационного ресурса налогового органа подтверждают лишь факт государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица и носят справочный характер, но не могут характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений и не могут свидетельствовать о проявленной должной осмотрительности при выборе контрагента (см. постановления АС Северо-Западного округа от 04.09.2025 № Ф07-7430/2025 по делу № А44-1250/2024, от 13.08.2025 № Ф07-5551/2025 по делу № А56-3230/2024, АС Московского округа от 09.06.2025 № Ф05-7372/2025 по делу № А41-73539/2024).
Представляемые в подтверждение проявления должной осмотрительности выписки по контрагенту из информационных ресурсов должны быть сформированы на момент заключения договора. Так, АС Московского округа в постановлении от 16.05.2025 № Ф05-5686/2025 по делу № А41-12923/2024 указал, что выписки из системы СПАРК (система профессионального анализа рынков и компаний, предназначенная для проверки юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с целью оценки их надежности, финансовой устойчивости и юридической прозрачности), сформированные на момент рассмотрения дела в суде и представленные компанией в подтверждение проявления ею должной осмотрительности при выборе контрагентов, не свидетельствуют о проявлении должной осмотрительности до заключения договоров со спорными контрагентами.
Сама по себе проведенная проверка сведений открытых источников о спорных контрагентах также не свидетельствует о должной степени осмотрительности (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 17.03.2025 № Ф08-988/2025 по делу № А63-16923/2023). Анализ общедоступных источников на наличие негативной информации о спорных контрагентах не может свидетельствовать о проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента (см. постановление АС Московского округа от 10.02.2025 № Ф05-30896/2024 по делу № А40-3854/2024).
Получение выписок и пользовательских отчетов, отражающих информацию о спорных контрагентах, тоже не является проявлением должной осмотрительности. В постановлении от 27.08.2024 № Ф05-17689/2024 по делу № А40-84727/2023 АС Московского округа разъяснил, что с помощью выписок и пользовательских отчетов невозможно в полной мере провести анализ деятельности потенциального контрагента и оценить его благонадежность, так как в указанных документах отсутствуют сведения о ресурсах потенциального контрагента для выполнения условий договора (персонале, основных средствах, договорах с субподрядчиками), лицензиях, разрешениях и патентах, сведениях, подтверждающих реальность и наличие деятельности контрагента. Поэтому только получение выписок и пользовательских отчетов не могло в полной мере позволить компании провести анализ деятельности потенциального контрагента и оценить его благонадежность.
Что необходимо для признания должной осмотрительности
В целях проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов нужно провести проверку информации о деловой репутации, платежеспособности контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (см. постановления АС Волго-Вятского округа от 09.10.2024 № Ф01-1644/2024 по делу № А29-9063/2022 (Определением Верховного суда РФ от 15.01.2025 № 301-ЭС24-22524 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), АС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2021 № Ф02-5579/2021 по делу № А19-2882/2020).
Помимо этого, должно быть экономическое обоснование выбора поставщика с учетом его репутации на рынке, рекламных объявлений, личных рекомендаций. Необходимо представить сведения о наличии официальных сайтов, переписки с указанием электронной почты, факса, контактных телефонов (см. постановление АС Дальневосточного округа от 27.01.2025 № Ф03-5908/2024 по делу № А51-13087/2022 (Определением Верховного суда РФ от 09.04.2025 № 303-ЭС25-3269 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
При привлечении к выполнению работ субподрядчика недостаточно включения в договор условия о возложении на контрагента ответственности за убытки генерального подрядчика, наличия договоров поручительства и реального результата выполненных работ. Нужны документы, подтверждающие возможность выполнения контрагентом спорных работ и согласование (уведомление) заказчика о привлечении спорного контрагента к работам (см. постановление АС Дальневосточного округа от 04.08.2025 № Ф03-1755/2025 по делу № А51-23791/2024).
Также нужна информация о критериях выбора контрагентов и отчет о должной осмотрительности с информацией, полученной из информационных ресурсов сети Интернет (см. постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2025 № Ф02-1800/2025 по делу № А33-8374/2023).
Как уберечься от претензий в непроявлении должной осмотрительности
Учитывая тенденции судебной практики, для проявления должной осмотрительности нужно не только проводить проверку правоспособности контрагентов (получение учредительных документов контрагентов и выписок из ЕГРЮЛ), но и выяснять их деловую репутацию, платежеспособность, а также наличие у них необходимых ресурсов. То есть нужно убедиться, что контрагент реально существует, работает и способен исполнить обязательства.
Все проверки должны быть проведены до подписания договора и документально оформлены. Необходимо составить отчет о проверке контрагента с указанием даты запросов, перечня запрошенных документов, источников проверки (ЕГРЮЛ, СПАРК, БКИ, сайты), выводов о надежности контрагента. Нужно хранить все ответы контрагента, скриншоты сайтов, выписки, подшивать к договору пакет документов, подтверждающий осмотрительность.
Рискованными являются контрагенты, которые:
-
созданы недавно (менее года);
-
имеют «нулевую» отчетность или убытки;
-
не имеют сайта, контактов, реального адреса;
-
имеют руководителя, являющегося учредителем других компаний.
Проактивные меры и внутренние регламенты
Одних знаний о критериях должной осмотрительности недостаточно. Ключ к успешной защите в споре с налоговиками — это системный подход и документальная фиксация всего процесса выбора контрагента. Формализация процедуры не только снижает риски, но и является главным доказательством вашей добросовестности.
Разработка внутреннего регламента по проверке контрагентов
Центральным элементом системы управления рисками должен стать внутренний регламент (или политика) по проверке контрагентов, утвержденный приказом генерального директора. Этот документ формализует процесс и служит неоспоримым доказательством системного подхода перед налоговыми органами и судом.
Что необходимо включить в регламент:
-
Критерии отнесения контрагентов к группам риска: четкое разделение контрагентов на категории (например, низкая, средняя, высокая степень риска) в зависимости от их характеристик.
-
Обязательный перечень запрашиваемых документов и действий: для каждой группы риска должен быть определен свой объем проверки. Для высокорисковых контрагентов — расширенный, для низкорисковых — базовый.
-
Круг ответственных лиц: кто в компании инициирует проверку (менеджер по закупкам, юрист), кто ее проводит (юридический отдел, служба безопасности, финансовый отдел), кто утверждает заключение и принимает решение о заключении договора.
-
Порядок оформления результатов проверки: обязательное требование к составлению письменного отчета о проверке с указанием всех проведенных действий, полученных документов и выводов о надежности контрагента.
Ведение «белого» списка проверенных контрагентов
Для оптимизации процесса рекомендуем вести внутренний «белый» список — базу данных контрагентов, чья добросовестность и надежность уже подтверждены предыдущим успешным опытом сотрудничества и проведенными проверками. Работа с такими контрагентами требует минимальных временных затрат на повторную проверку, что ускоряет заключение сделок и снижает административную нагрузку.
Критерии для отнесения контрагента к группе риска
Риск-ориентированный подход предполагает, что глубина проверки зависит от уровня потенциальной угрозы. Рекомендуем использовать матрицу рисков (см. таблицу).
Внедрение этих проактивных мер позволит не только продемонстрировать должную осмотрительность в каждом конкретном случае, но и создать комплексную систему безопасности бизнеса, устойчивую к претензиям контролирующих органов.
Чек-лист по проверке контрагента на основе требований судебной практики
|
Этап проверки |
Действия |
Документы/отчеты |
Примечания |
|
Юридический статус |
Запросить актуальную выписку из ЕГРЮЛ перед заключением договора (не старше 30 дней) |
Выписка из ЕГРЮЛ |
Проверить адрес, руководителя, уставный капитал, виды деятельности |
|
Регистрационные данные |
Запросить копии свидетельств: ОГРН, ИНН, устав |
Свидетельства, устав |
Заверить у контрагента печатью и подписью |
|
Финансовая устойчивость |
Запросить бухгалтерскую отчетность за последний период |
Баланс, отчет о финансовых результатах |
Оценить платежеспособность контрагента, отсутствие долгов |
|
Полномочия лиц |
Проверить приказ о назначении директора, протокол собрания, доверенности |
Приказы, протоколы, доверенности |
Убедиться, что договор подписывает уполномоченное лицо |
|
Реальность деятельности |
Проверить наличие сайта, отзывов, публикаций, участие в тендерах |
Скриншоты сайта, выписки из реестра госзакупок |
Отсутствие сайта, отзывов — признак неблагонадежности контрагента |
|
Репутация |
Проверить контрагента в реестре недобросовестных поставщиков |
Выписка из РНП |
Если есть в реестре — отказаться от сделки |
|
Ресурсы и возможности |
Запросить документы на оборудование, транспорт, лицензии, сертификаты |
Договоры аренды, паспорта техники, лицензии |
Непредставление документов — повод отказаться от сделки |
|
История деятельности |
Узнать дату регистрации |
Выписка из ЕГРЮЛ |
Если с даты регистрации контрагента прошло менее года, нужно быть осторожным. Молодые компании — группа риска |
|
Сохранение документов |
Подшить к договору все полученные документы |
Папка с документами |
Хранить не менее пяти лет |
Матрица рисков
|
Группа риска |
Критерии отнесения |
Объем проверки |
|
Низкий риск |
|
Базовая проверка (выписка из ЕГРЮЛ, проверка полномочий) |
|
Средний риск |
|
Базовая проверка + анализ финансовой отчетности и деловой репутации |
|
Высокий риск |
|
Расширенная проверка по всем возможным критериям |