С 1 апреля 2025 г. обязательным для применения становится Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»1. Применение ФСБУ 28/2023 не должно оказать существенного влияния на данные бухгалтерской отчетности, поэтому ничего страшного не произойдет, если организация, которая не будет досрочно применять ФСБУ 28/2023, в I квартале 2025 г. проведет обязательную инвентаризацию (не связанную с составлением годовой отчетности за 2024 г.), например, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения по прежним правилам. Начиная с II квартала 2025 г. можно будет проводить инвентаризацию в аналогичных случаях уже в соответствии с ФСБУ 28/2023.
Исключением, по мнению автора, является ситуация, связанная с оценкой излишков. Согласно подп. «а» п. 11 ФСБУ 28/2023 активы, оказавшиеся по результатам инвентаризации в излишке, подлежат принятию к бухгалтерскому учету по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов. Возникают вопросы, какая из этих трех возможных оценок применяется, чем определяется выбор оценки, может ли он быть предметом учетной политики. По мнению автора, ответ на этот вопрос дает история, связанная с разработкой указанной трехступенчатой шкалы оценки.
История трехступенчатой шкалы оценки
Согласно действующей до 1 апреля 2025 г. норме подп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности2 (далее — ПБУ № 34н) выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. То есть допускается только одна оценка, но выгодная для налогоплательщика. Так можно намеренно принять к учету какой-нибудь дорогостоящий актив (например, такое встречалось в практике автора — склад или мост), чтобы при необходимости улучшить показатели отчета о финансовых результатах (далее — ОФР), выявив этот актив при инвентаризации и благодаря оценке его по рыночной стоимости (более высокой, чем фактические затраты при приобретении/создании актива, как минимум вследствие инфляции) получить требуемый результат в виде «красивого» ОФР.
Естественно, хочется поставить барьер на пути такого возможного манипулирования данными бухгалтерской отчетности. Причем не только аудиторам, уделяющим большое внимание соблюдению аудируемой организацией требования осмотрительности — не завышать активы и доходы (п. 6 ПБУ 1/2008), но и бизнесу в целом, заинтересованному в достоверной бухгалтерской отчетности, в частности, дочерних организаций и данных, предоставляемых для нее структурными подразделениями (всех ведь из «центра» не проконтролируешь!).
Первым по этому пути пошел Банк России. Он указал, что при признании в бухучете выявленных при инвентаризации имущества неучтенных объектов основных средств осуществляются бухгалтерские записи: по себестоимости, определенной в сумме справедливой стоимости, или, если причинами возникновения излишков являются ошибки в бухучете, по себестоимости, определенной в сумме документально подтвержденных ранее произведенных затрат (п. 2.20 Положения ЦБ РФ от 22.09.2015 № 492-П3) (далее — Положение № 492-П). То есть появилась еще одна возможная оценка: по фактическим затратам, подтвержденным первичными документами, по чьей-то ошибке своевременно не проведенными в бухучете.
Следующий шаг через пять лет сделал Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета „Бухгалтерский методологический центр“» (далее — БМЦ), основывая его на п. 7.1 ПБУ 1/2008, регулирующем порядок действий в ситуации, когда «по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в стандартах не установлены способы ведения бухучета». Но как же можно было считать в 2020 г., что способ оценки активов, выявленных при инвентаризации, «не установлен», если он, казалось бы, четко и однозначно регулировался приведенным подп. «а» п. 28 ПБУ № 34н?
Все дело в статусе данного документа. С одной стороны, согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» правило об оценке выявленных излишков только по рыночной стоимости действует до утверждения соответствующих правил оценки новым ФСБУ. Но, с другой стороны, в силу приведенной в п. 1.1 той же статьи «даты отсечения» 1 октября 1998 г., ПБУ № 34 не признается федеральным стандартом бухгалтерского учета. Значит, возникает именно та ситуация, которая описана в п. 7.1 ПБУ 1/2008, так как искомый способ оценки установлен не федеральным стандартом.
Поскольку в МСФО (подп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008) ничего по анализируемому вопросу не сказано, то в силу прямого указания о «последовательном применении» источников разработки отсутствующего в ФСБУ способа учета необходимо обратиться к положениям федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам (подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Отталкиваясь от логики п. 2.20 Положения 492-П, БМЦ в Рекомендации от 24.09.2020 № Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации» (далее — Рекомендация БМЦ) предложил три возможных способа оценки:
-
в качестве приоритетного — отражение в порядке, предусмотренном для исправления ошибок в бухучете, то есть по данным выявленных первичных документов с учетом в применимых случаях амортизации и обесценения;
-
в качестве промежуточного, при отсутствии таких документов, — по балансовой стоимости имеющихся у организации аналогичных активов (которая, скорее всего, будет ниже их справедливой стоимости на момент инвентаризации);
-
и лишь при отсутствии таковых, то есть в качестве вынужденного последнего способа — по справедливой стоимости.
Принципы, заложенные в ФСБУ «Инвентаризация»
В проекте ФСБУ «Инвентаризация» предлагается только один способ оценки активов, оказавшихся в излишке, — по справедливой стоимости. Но в результате обсуждения «сердце успокоилось» приведенной трехзвенной формулировкой п. 11 ФСБУ 28/2023.
Да, в ней (как и в Положении № 492-П, но в отличие от Рекомендации БМЦ) на первом месте обозначена оценка по справедливой стоимости. На втором — не названная (в отличие от Положения № 492-П и Рекомендации БМЦ) исправлением ошибки оценка по балансовой стоимости. Но поскольку балансовая стоимость, как известно, определяется суммой фактических затрат на приобретение/создание актива, которая может быть установлена лишь на основании первичных документов, то, по сути, речь идет об оценке в порядке исправления ошибки по неотражению в бухгалтерском учете найденных вместе с активом документов. И в качестве третьего вида оценки добавлена представленная в Рекомендации БМЦ оценка по стоимости аналогичных активов.
Какую оценку нужно применить
Как представляется, история и мотивация отхода от оценки выявленных при инвентаризации активов исключительно по справедливой стоимости позволяют говорить о необходимости последовательного применения допускаемых способов оценки таких активов в том порядке, который был предложен БМЦ: по балансовой стоимости, определенной на основании обнаруженных вместе с активом первичных учетных документов, при их необнаружении — по стоимости имеющихся у организации аналогичных активов, при отсутствии таковых — по справедливой стоимости. Именно такая последовательность (а не выбор посредством учетной политики оценки по справедливой стоимости) больше всего обеспечивает и надежность оценки, и соблюдение при ведении бухгалтерского учета требований не только осмотрительности, но и рациональности. Второе из них требует выбирать способ учета (частью которого является способ оценки) исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухучета и ценности информации. При оценке по справедливой стоимости это соотношение будет наихудшим, поскольку оценка — наиболее затратная по стоимости и времени, а точность и адекватность полученных с ее помощью данных — наименьшая.
1 Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», утв. приказом Минфина России от 13.01.2023 № 4н.
2 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
3 Положение ЦБ РФ от 22.09.2015 № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов…».