1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 378

Наиболее значимые решения высших судов по мнению налоговиков

ФНС России опубликовала Обзор правовых позиций Верховного и Конституционного судов по вопросам налогообложения за III квартал 2019 г. Посмотрим, какие судебные решения заинтересовали налоговиков. Отметим, что некоторые из включенных в Обзор определений и решений Верховного суда мы уже комментировали на страницах «ЭЖ-Бухгалтер» (см. № 28, 29, 33, 38; 2019), поэтому здесь они не рассматриваются.

Размер вычета определяется размером объекта

Вне зависимости от доли участия лица в финансировании инвестиционного проекта оно не вправе заявлять о применении вычета по НДС в размере, превышающем размер отошедшей ему части возведенного объекта строительства (Определение Конституционного суда РФ от 18.07.2019 № 2117-О).

Суть спора

Общество являлось участником инвестиционного проекта по строительству здания. Участниками инвестиционного договора, в рамках которого осуществлялось строительство, являлись само общество и Российская Федерация в лице госучреждения.

По завершении строительства был произведен раздел долевой собственности на построенный объект: 75% права собственности перешло к обществу, 25% — к Российской Федерации.

Застройщик выставил обществу счета-фактуры по проектированию и строительству. Выделенную в них сумму НДС общество заявило к вычету.

Однако налоговая инспекция отказала в вычете 25% от суммы налога (а это почти 300 млн руб.). Основанием послужил вывод налоговиков о том, что спорная сумма НДС относится к той части возведенного объекта недвижимости, доля в которой не принадлежит заявителю и не может быть им использована в деятельности, облагаемой НДС.

Общество обратилось в суд.

Выводы арбитражных судов

Суды согласились с выводами налогового органа о том, что общество вправе применить налоговые вычеты по НДС только в той части, в которой к нему перешло право собственности на готовый объект, то есть в части 75%. Аргументы следующие.

Применение налоговых вычетов производится при соблюдении установленных требований. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), и поставленным на учет.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

На основании этого суды трех инстанций пришли к выводу, что суммы налога, предъявленные заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора на основании счета-фактуры заказчика-застройщика, составленного в адрес налогоплательщика-инвестора, при условии принятия налогоплательщиком-инвестором к учету результата инвестиционного проекта, при наличии соответствующих первичных документов и при использовании объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

В данном случае обществом не выполнены условия для применения спорного налогового вычета: построенный и введенный в эксплуатацию объект недвижимости в части 25% не используется и не может быть использован обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, поскольку является собственностью другого инвестора и не состоит на учете у заявителя.

При этом не имеет правового значения довод общества о том, что предоставленная в собственность РФ часть объекта (в размере 25%) была построена за счет средств заявителя и в рамках его предпринимательской деятельности, облагаемой НДС в том числе и в указанной доле. Объем инвестиций, вклады сторон и порядок распределения построенного имущества были определены договором инвестирования.

Общество увидело в этом нарушение своих конституционных прав и свобод. По его мнению, абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку позволяет лишать налогоплательщика, единолично несшего расходы на капитальное строительство, права на вычет в размере всей суммы налога, предъявляемой подрядными организациями, а не только той ее части, которая приходится на его долю в объекте капитального строительства.

Общество попыталось оспорить конституционность этой нормы.

Аргументы Конституционного суда

Конституционный суд налогоплательщика не поддержал. Он указал, что в силу положений главы 21 НК РФ (в частности, ст. 154—159, 162, 166, 171 и 172) сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты (Определение Конституционного суда РФ от 11.05.2006 № 157-О). Именно поэтому применение вычета по НДС связано с тем имуществом (той долей в имуществе), которое налогоплательщик приобретает в связи с проведением капитального строительства.

Дивиденды не нуждаются в раздельном учете

Налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль (доходы за вычетом расходов), а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов, в связи с чем при их получении отсутствует обязанность по ведению раздельного учета (Определение Верховного суда РФ от 26.08.2019 № 309-КГ18-26166).

Суть спора

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль по ставке 20% общество учло затраты по договору с управляющей компанией (о передаче полномочий единоличного исполнительного органа) и расходы по филиалу, который осуществлял деятельность, связанную с выполнением управленческих функций в отношении общества и его дочерних организаций.

В том же периоде общество получило доход от дочерних организаций в виде дивидендов, который на основании п. 3 ст. 284 НК РФ подлежит налогообложению по ставке 0%.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что доля доходов, облагаемых по ставке 0%, составляет 12,2% в общей сумме полученных обществом доходов, что свидетельствует о наличии у налогоплательщика обязанности по ведению раздельного учета доходов. Соответственно, расход, связанный с получением данного дохода, также подлежит учету отдельно от расходов, связанных с получением доходов, облагаемых по ставке 20%.

Поскольку налогоплательщик раздельный учет данных расходов между основным видом деятельности и деятельностью, относящейся к получению дивидендов, не вел, инспекция исключила приходящуюся на долю 12,2% часть расходов, понесенных на оплату услуг управляющей компании и на содержание филиала.

Общество обратилось в суд.

Выводы арбитражных судов

Суды трех инстанций признали вывод инспекции о необходимости распределения расходов правильным. Они указали, что расходы общества по управлению дочерними организациями направлены исключительно на повышение эффективности и доходности дочерних компаний, что в конечном итоге и привело к получению дивидендов. При этом расходы по содержанию филиала и по договору с управляющей компанией не представляется возможным отнести непосредственно к производственной деятельности общества либо только к деятельности, связанной с управлением дочерними обществами.

Аргументы Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ решение судов трех инстанций отменила. При этом она руководствовалась следующим. Экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

Экономически оправданными, в частности, могут быть признаны затраты, необходимость осуществления которых обусловлена фактом принадлежности налогоплательщику имущества, способного приносить экономические выгоды, — долей в уставных капиталах (акций) хозяйственных обществ, и вытекающим из этого факта интересом налогоплательщика в обеспечении эффективности функционирования хозяйственных обществ, в том числе затраты на осуществление контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью.

Спорные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, применительно к подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме учитываются расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Глава 25 НК РФ не содержит положений, которые бы устанавливали предельный размер этих расходов, учитываемый при налогообложении, а также предписаний о каком-либо распределении данных расходов между различными видами доходов.

Положениями п. 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем ставка 20%. Однако эта норма не подлежала применению в сложившейся ситуации, поскольку в силу ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ налоговой базой при получении дивидендов выступает не прибыль (доходы за вычетом расходов), а исключительно сами суммы выплаченных дивидендов. Таким образом, распределения расходов между несколькими налоговыми базами для данного случая закон не предполагает.

Отсутствуют в рассматриваемой ситуации и основания для распределения расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов по правилам п. 1 ст. 272 НК РФ. Дело в том, что названная норма, исходя из ее буквального содержания, применяется в случаях ведения налогоплательщиком нескольких видов деятельности, в то время как дивиденды выступают внереализационным доходом от долевого участия налогоплательщика в других организациях, а не доходом от деятельности.

Когда субсидия не требует начисления НДС

При получении субсидий из бюджета на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), основания для включения таких сумм в налоговую базу отсутствуют, а принятые по таким товарам к вычету суммы НДС подлежат восстановлению на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ).

Суть спора

Унитарное предприятие заключило с администрацией района соглашения, предметом которых являлось предоставление предприятию субсидий на частичное возмещение затрат по содержанию и ремонту объектов внешнего благоустройства муниципального образования, принадлежащих предприятию на праве хозяйственного ведения.

Субсидии предоставлялись для возмещения затрат, связанных с ремонтом и содержанием дорог, устройством искусственных неровностей, разметок и установкой дорожных знаков, содержанием и ремонтом объектов ливневой канализации, организацией уличного освещения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства в виде субсидий фактически получены предприятием в качестве оплаты за оказанные услуги (выполненные работы) и являются его выручкой от реализации. В связи с этим предприятию был доначислен НДС.

Предприятие не согласилось с решением налоговиков и попыталось его оспорить в суде.

Выводы арбитражных судов

Суды трех инстанций признали решение налогового органа законным. Они указали, что в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику в связи с применением им государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка. Однако спорные субсидии выделены налогоплательщику на частичное возмещение его затрат, возникших при выполнении работ (оказании услуг) по содержанию и обслуживанию объектов, переданных ему в хозяйственное ведение.

Аргументы Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ поддержала налогоплательщика. Судебные акты по делу были отменены.

Коллегия отметила, что сам по себе факт получения налогоплательщиком финансовой помощи от своего учредителя — муниципального образования, например, в виде бюджетной субсидии, не является основанием для взимания налога на добавленную стоимость с полученных сумм. Значение имеет возможность квалификации деятельности предприятия как реализации услуг (работ) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и направленность финансовой помощи на увеличение доходов налогоплательщика от реализации работ и услуг.

Исходя из изложенного, в налоговую базу по НДС могут включаться субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ, предоставленные в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых данным налогом.

Деятельность по содержанию муниципального имущества (объектов городского благоустройства) велась налогоплательщиком в силу его уставных задач как унитарного предприятия, а не в связи с необходимостью удовлетворения потребностей районной администрации как хозяйствующего субъекта. Субсидии предоставлялись предприятию не в силу его вступления в гражданско-правовые отношения с администрацией и не по согласованной между ними цене, подлежавшей безусловной уплате, а по основаниям, предусмотренным бюджетным законодательством.

Поэтому, несмотря на то, что в соглашении упоминалось о выполнении предприятием работ и оказании услуг, деятельность предприятия не отвечала определению понятия реализации услуг и работ, приведенному в п. 1 ст. 39 НК РФ.

Налогоплательщик, как унитарное предприятие, созданное для решения вопросов местного значения, нес бремя содержания имущества, переданного ему на баланс муниципальным образованием. Предприятие несло расходы на поддержание этого имущества в надлежащем состоянии, на ремонт и создание условий для его безопасной эксплуатации, и целью предоставления субсидий являлась финансовая поддержка налогоплательщика посредством возмещения понесенных им затрат на содержание имущества, а не возмещения неполученных доходов.

Верховный суд РФ пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации субсидирование расходов было способом целевого финансирования деятельности предприятия со стороны учредителя, а не способом оплаты реализованных им работ (услуг). Поэтому оно не могло выступать основанием для взимания указанного налога с полученных сумм финансовой помощи.

Налоговая база при использовании в расчетах векселей

Когда вексель выступает объектом имущества (ценной бумагой), полученного налогоплательщиком при участии в хозяйственном обороте, налоговая база определяется с учетом доходов налогоплательщика, в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости, и понесенных расходов, определяемых исходя из цены приобретения ценных бумаг (Определение Верховного суда РФ от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969).

Суть спора

Обществу принадлежали векселя двух иностранных компаний. Они были получены им в порядке правопреемства от присоединенных к нему российских организаций. А те, в свою очередь, получили их безвозмездно от своих участников.

После нескольких реорганизаций иностранных компаний обязательства векселедателя по этим векселям перешли к кипрской компании.

Общество заключило с кипрской организацией договор об отчуждении исключительных прав на товарные знаки. Обязательство по оплате товарных знаков было решено зачесть в счет обязанности кипрской компании по уплате долга по векселям.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что при осуществлении зачета встречных требований общество в нарушение п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ не отразило доход от реализации безвозмездно полученных векселей.

Общество с таким подходом налоговиков не согласилось и обратилось в суд.

Выводы арбитражных судов

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции незаконным.

Они исходили из того, что спорные векселя были использованы обществом в качестве средства платежа при приобретении товарных знаков. И общество не получило какой-либо экономической выгоды, подлежащей налогообложению. По мнению судов, погашение спорных векселей в данной ситуации должно рассматриваться как возврат займа, который согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом в целях налогообложения.

Суд кассационной инстанции решение нижестоящих судов отменил. По его мнению, у общества произошло выбытие векселей как ценных бумаг в результате их предъявления к оплате и погашения номинальной стоимости векселей. Эта операция в силу п. 2 ст. 280 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на прибыль. Суд указал, что материалами дела не подтверждены заемные отношения с участием общества, напротив, векселя получены им безвозмездно как ценные бумаги.

Аргументы Верховного суда

Верховный суд также признал, что у инспекции были правовые основания для включения стоимости погашенных векселей в состав облагаемых доходов. Он отметил, что главой 25 НК РФ установлен различный порядок ведения налогового учета и определения налоговой базы в отношении векселей, удостоверяющих вступление налогоплательщика (его правопредшественников) в заемные отношения, и векселей третьих лиц, полученных налогоплательщиком в качестве ценных бумаг.

В силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства и имущество, полученные в счет погашения заимствований по договорам кредита или займа и иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Данная норма применима к ситуациям, когда именно налогоплательщик (его правопредшественник) выступал участником заемных отношений, оформленных выдачей векселя. Возврат заимствования не приводит к образованию дохода у лица, которое ранее предоставило соответствующую сумму в долг и не включало эту сумму в состав расходов.

Но если вексель выступал объектом имущества (ценной бумагой), полученного налогоплательщиком (его правопредшественниками) при участии в хозяйственном обороте (например, на основании сделки, предметом которой выступала передача прав на вексель), то налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, — с учетом доходов налогоплательщика, в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости (п. 2 ст. 280 НК РФ) и понесенных расходов, определяемых исходя из цены приобретения ценных бумаг (п. 3 ст. 280 НК РФ). При этом, поскольку реорганизация не изменяет порядок налогообложения, исходя из п. 1 ст. 277 НК РФ для определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг налогоплательщиком может быть принята в том числе цена приобретения ценных бумаг его правопредшественником.

Общество не представило доказательств того, что его правопредшественники вступали именно в заемные отношения с иностранными компаниями, выдавшими спорные векселя. Напротив, данные векселя переданы обществу безвозмездно на основании отдельных соглашений.

Все это позволило Судебной коллегии ВС РФ прийти к выводу об отсутствии оснований для применения подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и об освобождении от налогообложения дохода, полученного обществом при предъявлении векселей к погашению.

Как рассчитывается НДС в отношении упрощенца, необоснованно применявшего спецрежим

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора либо предусмотрена нормативными правовыми актами (Определение Верховного суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Суть спора

В ходе проверки инспекция установила занижение индивидуальным предпринимателем налоговой базы по УСН. По мнению налоговиков, предприниматель искусственно включил в цепочку хозяйственных операций формально обособленных, но фактически подконтрольных ему предпринимателей (сына и сестру), которые также применяли УСН. Сделано это было исключительно с целью перевода части доходов от реализации горюче-смазочных материалов на данных лиц (путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду) во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН.

Инспекция объединила доходы от реализации ГСМ всех предпринимателей и установила превышение в III квартале 2013 г. предельного размера доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ. А это привело к утрате предпринимателем с 1 июля 2013 г. права на применение УСН.

Налоговики, определяя обязательства предпринимателя по НДС в отношении реализации продукции по договорам поставки, применили ставку 18% к цене реализации в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ.

Предприниматель обратился в суд.

Выводы арбитражных судов

Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным. Он исходил из отсутствия оснований для объединения деятельности трех предпринимателей (их доходов, расходов, вычетов), поскольку все они самостоятельно вели хозяйственную деятельность и осуществляли реализацию ГСМ, вели учет доходов и расходов на основании первичных документов, уплачивали налоги и не являлись подконтрольными заявителю.

По мнению же апелляционной инстанции, единственной целью передачи предпринимателем деятельности по реализации ГСМ сыну и сестре на базе уже имевшегося у налогоплательщика оборудования по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом (работниками) является получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДФЛ и НДС за счет возможности применения упрощенной системы налогообложения путем разделения выручки на трех хозяйствующих субъектов. Применение налоговиками ставки 18% к цене реализуемых товаров апелляционный суд признал правомерным.

Суд кассационной инстанции решение апелляции поддержал.

Решение судьи Верховного суда

Судья Верховного суда отказал предпринимателю в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию по экономическим спорам в части, касающейся обнаруженной налоговиками схемы дробления бизнеса (Определение Верховного суда РФ от 02.08.2019 № 307-ЭС19-8085). А вот в части вопроса о применении инспекцией ставки НДС 18% доводы предпринимателя показались судье заслуживающими внимания.

Предприниматель считал, что при исчислении НДС по операциям реализации продукции по договорам поставки, не предусматривающим данный налог в стоимости товара, инспекция неправомерно применила ставку НДС 18% к цене реализации в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ. Ведь эта норма распространяет свое действие только на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю, в то время как исчисленный налоговым органом НДС по ставке 18% в стоимости реализованных товаров покупателям не предъявлялся. По мнению предпринимателя, для расчета действительного размера налоговых обязательств по операциям реализации товара в такой ситуации подлежит применению расчетная ставка НДС 18/118.

В части этого эпизода дело было передано в Судебную коллегию Верховного суда РФ.

Аргументы Судебной коллегии по экономическим спорам

Судебная коллегия отменила судебные акты апелляционной и кассационной инстанций в части эпизода, связанного с применением ставки НДС 18%.

Она посчитала, что, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимыми лицами в действительности осуществлялись облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

В силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма данного налога, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю. Следовательно, по общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

По общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего спецрежим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Прикрепленные файлы: