1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 234

Франшиза: учетные последствия бизнеса под «чужим крылом»

Франчайзинг (или, иначе говоря, франшиз) семимильными шагами внедряется в российский бизнес. Такая бизнес-модель выгодна для многих компаний и предпринимателей. Пользователи франшизы получают в свое распоряжение всем известный бренд и опробованные методы работы. Тем самым они экономят время и денежные средства на раскрутку своего имени. О том, по каким правилам работает франшиза в России и на какие учетные моменты нужно обратить особое внимание — наша статья.

Франшиза в России есть, а понятия нет

Сразу скажем, что в российском законодательстве нет понятий «франчайзинг» и «франшиза». Они пришли к нам из-за рубежа. В международном бизнес-сообществе под франчайзингом понимается система продвижения на рынке товаров, услуг, технологий, которая основана на тесном и продолжительном сотрудничестве между юридическими и финансово разделенными, независимыми сторонами — франчайзером и франчайзи. Суть этой системы состоит в том, что франчайзер предоставляет франчайзи право, а также налагает на него обязанность вести бизнес согласно его концепции. Это происходит в рамках и в период срока действия франчайзингового договора и в обмен на определенные финансовые платежи и при возможности использовать торговую марку, ноу-хау, методы ведения хозяйственной деятельности, технические знания и другие права интеллектуальной собственности, а также получать постоянную поддержку и помощь франчайзера.

Вступая в соглашение о франчайзинге, франшизополучатель принимает в одностороннем порядке решение вести свой бизнес в соответствии с условиями соглашения о франчайзинге, но за свой собственный счет (МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Как видите, организация-франшизополучатель ведет свою деятельность под брендом владельца-франшизодателя и пользуется всеми благами раскрученной торговой марки. При этом франшизополучатель остается самостоятельным юридическим лицом и все сделки (в том числе и с франшизодателем) в ходе своей деятельности заключает от своего имени.

Подгоняем франшизу под российский закон

В российском законодательстве вместо понятия «франчайзиг» используется понятие «коммерческой концессии». Оно приведено в ст. 1027 Гражданского кодекса РФ.

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав. Они включают в себя право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).

При этом правообладатель может определить пределы использования указанных прав. В частности, может быть установлен минимальный и (или) максимальный объема использования, указаны территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг). Кроме того, договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон, в частности могут быть предусмотрены (п. 1 ст. 1033 ГК РФ):

— обязательство правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории;

— обязательство пользователя не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие договора коммерческой концессии в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой пользователем с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав;

— отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов (потенциальных конкурентов) правообладателя;

— обязательство пользователя реализовывать, в том числе перепродавать, произведенные и (или) закупленные товары, выполнять работы или оказывать услуги с использованием принадлежащих правообладателю исключительных прав по установленным правообладателем ценам, а равно обязательство пользователя не осуществлять реализацию аналогичных товаров, выполнение аналогичных работ или оказание аналогичных услуг с использованием товарных знаков или коммерческих обозначений других правообладателей;

— обязательство пользователя продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно в пределах определенной территории;

— обязательство пользователя согласовывать с правообладателем место расположения коммерческих помещений, используемых при осуществлении предоставленных по договору исключительных прав, а также их внешнее и внутреннее оформление.

Обратите внимание: по договору коммерческой концессии в предоставляемый комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав должно быть в обязательном порядке включено право на товарный знак. Если же по указанному договору предоставляется право на использование только коммерческого обозначения и секрета производства (ноу-хау), он не подпадает под договор коммерческой концессии. Такой вывод содержится в п. 3.4.2 Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, утвержденных приказом Роспатента от 29.12.2009 № 186.

Договор коммерческой концессии должен быть заключен исключительно в письменной форме (п. 1 ст. 1028 ГК РФ). Кроме того, он подлежит государственной регистрации в Роспатенте. По общему правилу, такая обязанность возлагается на правообладателя, но стороны договора могут установить и иной порядок (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).

Также, если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, правообладатель обязан:

— оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

— контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Вас взяли под крыло, но не бесплатно

Конечно же, франшизодатель предоставляет в пользование свою бизнес-модель не бесплатно. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором (ст. 10130 ГК РФ). На практике разовый платеж называется паушальным, а периодические платежи — роялти.

Как мы уже сказали, франчайзер должен оказывать франчайзи всестороннюю поддержку и помощь. Но, как показывает практика, это происходит не на безвозмездной основе. Более того, в рамках такой «помощи» франшизополучатель должен соблюдать весьма жесткие ограничения. Например, франчайзер может прописать в договоре требования:

— об обязательном прохождении персонала франчайзи обучения, стоимость которого или входит в разовый или ежемесячный платеж, а может оплачиваться отдельно;

— к ремонту и отделки помещений;

— к приобретению определенной форменной одежды;

— о закупке у него оборудования и (или) материалов, товаров;

— о перечислении денежных средств в рекламный фонд для финансирования рекламных мероприятий по продвижению бренда.

Давайте посмотрим, как франшизополучатель должен учитывать самые распространенные расходы, осуществленные в ходе исполнения договора коммерческой концессии.

Франчайзинговые платежи

Начнем с периодических платежей (роялти). Для целей налогообложения прибыли они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание — подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме в расходы включаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы). Периодические платежи включаются в состав расходов единовременно в периоде начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот разовый (паушальный) платеж по указанной норме учесть нельзя. Означает ли это, что он вообще не может быть включен в состав расходов?

На наш взгляд, нет. Его можно списать на расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие обоснованные прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Ведь такой платеж экономически обоснован и напрямую связан с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Поэтому требования ст. 252 НК РФ выполняются.

Однако разово списать такой платеж на расходы не получится. Он должен признаваться в составе расходов равномерно в течение действия договора коммерческой концессии. Дело в том, что, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На практике может возникнуть следующая ситуация. Организация заключает договор коммерческой концессии. Условия договора распространяются на период с момента фактической передачи пользователю комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, до момента регистрации договора. Может ли компания при расчете налога на прибыль учитывать в составе расходов платежи в виде вознаграждения за право использования комплекса исключительных прав по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/509. В нем финансисты пришли к выводу, что организация-пользователь может учесть платежи по договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав. Главное — чтобы договор был зарегистрирован. Аргументация следующая.

Согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). К указанным платежам относятся в том числе платежи по договорам коммерческой концессии.

Договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 2 ст. 1028 ГК РФ). При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

На основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

В рассматриваемой ситуации договором коммерческой концессии предусмотрено, что его условия распространены на период с момента фактической передачи пользователю комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю, до момента регистрации договора. Поскольку ст. 1028 ГК РФ не содержит положения, предусматривающего, что условия договора коммерческой концессии применяются с момента осуществления его государственной регистрации, то в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль возможен учет расходов в виде платежей по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала использования комплекса исключительных прав.

Как видите, финансисты не возражают против учета расходов до регистрации договора. Но следует учитывать тот факт, что договор должен все же быть зарегистрирован.

Следует отметить, что суды не связывают право организации учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по договору коммерческой концессии с фактом регистрации такого договора. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2007 по делу № А56-19610/2006. В этом деле налоговики отказали организации в учете расходов по договору коммерческой концессии. Они посчитали такие расходы необоснованными, поскольку затраты осуществлены по договорам, которые не были зарегистрированы в нарушение ст. 1027 ГК РФ, то есть являлись ничтожными. По мнению налогового органа, до регистрации договоров в Роспатенте организация не вправе уменьшить налоговую базу на суммы платежей по договорам.

Однако арбитры не согласились с такими доводами налогового органа. Суды пришли к выводу, что услуги, стоимость которых входила в паушальный взнос, могли быть оказаны независимо от заключения договора коммерческой концессии, а затраты, связанные с оказанием услуг, — отнесены на расходы на основании ст. 264 НК РФ. При этом факт отсутствия регистрации договоров на момент признания расходов не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованы.

Обучение персонала

Сразу скажем, что если стоимость обучения персонала франшизополучателя изначально включена в паушальный платеж и (или) роялти, то проблем с учетом не возникнет. А вот в ситуации, когда обучение проводит франшизодатель и оно оплачивается отдельно, могут возникнуть трудности.

Загвоздка кроется в положениях подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме в составе расходов учитывают затраты организации на обучение работников по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам. При этом такое обучение должно осуществляться образовательными учреждениями, имеющими право на ведение образовательной деятельности (то есть необходим факт наличия лицензии).

Поэтому если у франшизодателя нет лицензии на образовательную деятельность (а скорее всего, так оно есть), то франшизополучатель не сможет учесть расходы на обучение персонала при расчете налога на прибыль. О том, что без наличия у образовательной организации соответствующий лицензии затраты на обучение не включаются в состав расходов неоднократно сообщали специалисты Минфина России (см., например, письмо от 13.02.2008 № 03-03-06/1/92).

Чтобы избежать проблем, безопаснее всего включить стоимость обучения в разовые и (или) периодические платежи по договору коммерческой концессии.

Униформа

Следующий распространенный расход — приобретение форменной одежды для работников, соответствующей разработанному франшизодателем стилю. Учет таких затрат в рамках договора коммерческой концессии не имеет каких-либо особенностей.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ нет специальных положений по учету форменной одежды. Поэтому обратимся к ст. 254 НК РФ, в которой установлены правила учета материальных расходов. В подпункте 3 п. 1 ст. 254 НК РФ сказано, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

По мнению специалистов Минфина России, форменная одежда, которая передается работникам организации во временное пользование, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством РФ. Однако затраты на указанную форменную одежду могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. При этом затраты на приобретение форменной одежды списываются на расходы на дату передачи форменной одежды в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Такая точка зрения высказана финансистами в письме от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54958.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109.

Есть еще один вариант учета расходов на приобретение форменной одежды — отразить стоимость униформы в составе расходов на оплату труда. Так поступить позволяет п. 5 ст. 255 НК РФ. Но в этой норме сказано, что одежда должна передаваться в собственность работников. Кроме того, она должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации.

С последним требованием могут возникнуть проблемы. Ведь форменная одежда будет содержать символику или бренд владельца франшизы. Поэтому налоговики, скорее всего, сочтут, что форменная одежда не свидетельствуют о принадлежности работников к организации-франшизополучателю.

Платежи за рекламу

Продвижением своего бренда занимается владелец франшизы. Но ему невыгодно осуществлять рекламные мероприятия исключительно за счет собственных средств. Поэтому договоры франшизы могут содержать условие о том, что получатель обязуется производить отчисления в рекламный фонд франшизодателя.

Сразу скажем, что учесть такие платежи на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе рекламных расходов не получится. Дело в том, что все рекламные мероприятия проводит владелец франшизы. Поэтому данные расходы не имеют к деятельности организации-франшизополучателя никакого отношения.

Более того, есть риск, что налоговики расценят взносы в рекламный фонд владельца франшизы как безвозмездно переданное имущество. А оно, как известно, не учитывается при расчете налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

При рассмотрении данного вопроса интерес представляет письмо УФНС России по г. Москве в письме от 01.11.2011 № 16-15/105707. В нем налоговики пришли к следующему выводу. Если внесение лицензиатом предусмотренных договором коммерческой концессии ежемесячных взносов некоммерческому партнерству на формирование рекламного фонда является обязательным условием действия договора коммерческой концессии, такие расходы (при их документальном подтверждении) могут быть учтены организацией-лицензиатом в целях налогообложения прибыли. При этом специалисты налоговых органов отметили, что расходы в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) для целей налогообложения прибыли не учитываются в соответствии с п. 15 ст. 270 НК РФ.

Получается, что, если получатель франшизы будет перечислять взносы в рекламный фонд не правообладателю, а созданной им некоммерческой организации, расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль на основании подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что по указанной норме отражаются взносы и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или иных обязательных платежей.

Вопросы по НДС

Если владелец франшизы является плательщиком НДС, то на сумму платежей по договору коммерческой концессии он должен начислить НДС. Это связано с тем, что правообладатель оказывает услугу по передаче в пользование комплекса исключительных прав. А оказание услуг на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суммы входного НДС франшизополучатель может принять к вычету. Естественно, нужно выполнить условия, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

— у организации должен быть в наличии правильно оформленный счет-фактура;

— услуги приняты на учет и предназначены для использования в облагаемых НДС операциях.

Обратите внимание: при перечислении паушального платежа соответствующую сумму НДС можно принять к вычету сразу в полном объеме. Правомерность данного подхода подтверждают налоговики (письмо ФНС России 23.07.2009 № 3-1-11/531) и суды (Определение ВАС РФ от 05.08.2010 № ВАС-10287/10, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2013 по делу № А32-18989/2012).

Что касается входного НДС по услугам на обучение, поставке материалов, оборудования, форменной одежды, то этот налог принимается к вычету франшизополучателем в общем порядке.