1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 821

Статья 54.1 НК РФ: нюансы применения налоговиками и проблемы у инвесторов

14—15 марта 2019 г. в Москве прошла четырнадцатая конференция «Корпоративное налоговое планирование», организованная CFO Russia. В ее рамках рассматривался большой круг вопросов, касающихся, в частности, налогового планирования для трансграничных сделок, проблем при расчете и уплате НДС, сбора доказательств в рамках споров о необоснованной налоговой выгоде, возможных рисков при проведении налогового контроля в 2019 г., обязательств налогового агента по выплатам работникам. В этом материале мы расскажем о применении положений ст. 54.1 НК РФ налоговыми органами, а также о том, какие проблемы в свете положений этой статьи возникают у инвесторов.

Особенности ст. 54.1 НК РФ

О том, как налоговые органы применяют положения ст. 54.1 НК РФ в ходе проведения контрольных мероприятий, рассказал начальник управления камерального контроля ФНС России Александр Егоричев.

Он напомнил, что до появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» для выявления случаев уклонения от уплаты налогов налоговые органы руководствовались судебной практикой, а именно постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). В этом постановлении Пленум ВАС РФ сделал обзор тех доказательств, которые свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Естественно, что все случаи уклонения от уплаты налогов предусмотреть невозможно, поэтому судам приходилось принимать решения «на уровне ощущений». В результате формировалась достаточно «разношерстная» судебная практика, когда суды при одних и тех же обстоятельствах приходили к различным выводам.

Спикер отметил, что в целях формирования единых «правил игры» и была введена в Налоговый кодекс статья 54.1. По своей сути данная норма посвящена все той же необоснованной налоговой выгоде, о которой говорилось в Постановлении № 53. Однако в отличие от данного постановления ст. 54.1 НК РФ построена «от обратного». В ней указано то, чего делать нельзя. Следовательно, во всех остальных случаях никакого злоупотребления правом нет.

Принципы контроля

В своем выступлении А. Егоричев коснулся принципов, которыми руководствуются налоговики при проведении мероприятий налогового контроля.

Так, в п. 1 ст. 54.1 НК РФ говорится об умышленном внесении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в отчетность и учет. Соответственно, налоговики должны доказать сам факт искажения (в чем именно нанесен ущерб бюджету) и наличие на это умысла (знания налогоплательщика о том, что его действия приведут к неуплате налога). Действиями, свидетельствующими о наличии умысла, могут быть: сокрытие объектов налогообложения, занижение выручки, дробление бизнеса и т.д.

Начальник управления камерального контроля ФНС России разъяснил, что в ходе контрольных мероприятий налоговики рассматривают не только прямое взаимодействие налогоплательщика с его контрагентом, например, по приобретению у него товара, но и всю цепочку взаимосвязанных операций, связанных с поступлением данного товара. При рассмотрении цепочки налоговикам нужно выяснить, в чем заключается суть нарушения (злоупотребления правом). Если нарушение совершено не самим налогоплательщиком, налоговики должны определить, была ли создана цепочка с целью уклонения данного налогоплательщика от исполнения налоговых обязательств. При этом во главу угла ставится взаимозависимость и подконтрольность всех участников цепочки налогоплательщику.

Сделку налогоплательщика с контрагентом налоговики проверяют на предмет ее мнимости (притворности). То есть они выясняют, была ли сама операция между ними или нет. Причем доказывание должно происходить не только по проверяемой компании, но и по контрагенту. В последнем случае контролеры собирают доказательства, что контрагент в отношении проверяемого лица никаких действий не осуществлял.

Спикер указал на важное отличие от практики применения Постановления № 53. Оно заключается в том, что, если проверяется факт поставки товаров, налоговики не могут игнорировать факт наличия этих товаров у проверяемого лица. То есть если они говорят о том, что сделка с контрагентом мнимая и он не мог поставить товар проверяемому лицу, но этот товар имеется у данного лица в наличии, налоговики в обязательном порядке должны выяснить, откуда он взялся. Нельзя просто сказать, что он был получен от третьих лиц. Нужно обязательно идентифицировать, откуда реально поступил товар.

Процедура проведения контроля

В настоящее время главным инструментом налогового контроля является система АСК НДС. На основании ее информации налоговики сопоставляют данные покупателей и продавцов и фиксируют налоговый разрыв между данными налогоплательщика и его контрагентов. А. Егоричев рассказал, как это реализуется на практике.

Контроль проводится в несколько этапов. Сначала идет сбор доказательной базы с целью идентификации выгодоприобретателя по имеющемуся налоговому разрыву. Для этого созданы контрольно-аналитические отделы, которые занимаются непосредственным анализом цепочки от налогового разрыва до потенциального выгодоприобретателя. При этом проводится идентификация товарного потока, анализ движения денежных средств. И только после того как будет определен потенциальный выгодоприобретатель, материалы передаются в отдел камеральных или выездных проверок.

Перед тем как приступать к «крайним мерам», то есть к проведению выездной проверки, налоговики сначала проводят беседу с налогоплательщиком — потенциальным выгодоприобретателем. В ходе беседы они обрисовывают свое видение ситуации. И если налогоплательщик видит для себя какие-либо риски, он просто вносит добровольные уточнения в свой учет и отчетность и на этом все заканчивается. Если же налогоплательщик считает, что никаких рисков нет, налоговики продолжают собирать доказательства и по итогам собранной доказательной базы назначают камеральную или выездную проверку.

А. Егоричев обратил внимание на то, что в настоящее время произошла переориентация выездной проверки. Раньше она была «дамокловым мечом» для компании из-за огромной суммы доначислений за три года по всем налогам. И компании было проще прекратить деятельность (бросить бизнес или объявить банкротство), чем осуществлять неподъемные платежи в бюджет. Теперь же выездная проверка стала короткой, тематической и адресной. В ее рамках осуществляется проверка одного-двух налогов за квартал или полугодие. Как правило, это НДС и налог на прибыль.

Вертикальный контроль

При введении в Налоговый кодекс ст. 54.1 одним из пожеланий законодателя было осуществление единого мониторинга практики применения ее положений. В связи с этим ФНС России был разработан алгоритм действий налоговых органов по контролю за решениями по ст. 54.1 НК РФ, вынесенными налоговыми органами на местах. А. Егоричев разъяснил, в чем заключается этот алгоритм.

Сначала все решения, которые принимаются территориальными инспекциями и в которых фигурирует ст. 54.1 НК РФ, обязательно передаются на рассмотрение в региональное управление. Если региональное управление считает недостаточным объем собранных доказательств, дело отправляется обратно в инспекцию на доработку.

Если региональное управление согласно с инспекцией и считает объем доказательств достаточным, материалы передаются в ФНС России. В центральном аппарате собранные материалы снова проходят проверку. И только в том случае, если ФНС России подтверждает правильность и достаточность собранных доказательств, материалам дается ход. Таким образом, ни один территориальный налоговый орган не может вынести решение по ст. 54.1 НК РФ, не проведя оценку собранных доказательств через центральный аппарат ФНС России. Соответственно, если компания получила такое решение, у нее практически нет шансов рассчитывать на отмену этого решения в вышестоящей инстанции.

По мнению выступающего, несмотря на то что такой порядок фактически несколько ущемляет процедуру досудебного урегулирования, он позволяет налоговым органам повысить качество контроля и значительно снизить вероятность проигрыша спора в суде.

Риски инвесторов

Для инвесторов в Налоговом кодексе есть преференциальные режимы по налогу на прибыль, предусматривающие при соблюдении установленного налоговым законодательством объема инвестиций применение пониженных ставок по налогу на прибыль (речь идет о территории опережающего социально-экономического развития, свободном порте Владивосток, специальном инвестиционном контракте, региональном инвестиционном контракте).

Как уже было указано выше, в качестве одного из обстоятельств, свидетельствующих об умысле в уклонении от налоговых обязательств, может рассматриваться дробление бизнеса. В связи с этим у многих действующих компаний-инвесторов, которые хотят воспользоваться вышеуказанными преференциальными налоговыми режимами, возникает риск предъявления к ним претензий по ст. 54.1 НК РФ. О том, почему появляется этот риск, рассказал заместитель директора по налогам, риск-менеждменту и страхованию СУЭК Василий Храмов.

Он отметил, что, несмотря на достаточно небольшой объем инвестиций, позволяющих применять один из указанных преференциальных налоговых режимов, воспользоваться ими действующие инвесторы не могут. Ключевое препятствие заключается в том, что Налоговым кодексом выдвигается условие: льгота предоставляется, если не менее 90% доходов компании получено от соответствующего инвестиционного проекта. Фактически это означает, что если действующая компания решила реализовать инвестиционный проект в рамках одного из преференциальных режимов, она должна увеличить объем своей деятельности в девять раз, чтобы воспользоваться льготой.

Обойти это препятствие можно реализацией инвестиционного проекта в рамках специально созданной для этого компании. Но при этом возникает дробление бизнеса, то есть создание подконтрольной компании в целях получения налоговых преференций. Соответственно, если никакой иной деловой цели создание отдельной компании не преследует, у налоговиков есть все основания для предъявления действующему инвестору претензий о получении им необоснованной налоговой выгоды.

Спикер также отметил, что создание новой компании не всегда в принципе возможно. Так, если инвестиционный проект реализуется на отдаленной территории, создание нового юридического лица осложнено тем, что в данной местности отсутствуют квалифицированные кадры. Кроме того, могут быть технологические ограничения, когда инвестиционный проект вписывается в уже существующие технологические решения и его реализация в рамках нового юридического лица невозможна.

Выход из создавшейся ситуации бизнес-сообщество видит во внесении в Налоговый кодекс поправок, предусматривающих ведение инвестором раздельного учета и применение льготных ставок только к части прибыли, полученной в рамках инвестиционного проекта.