Нужно ли облагать НДС реализацию товаров (работ, услуг), произведенных организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности? Ответ на этот вопрос с учетом позиции Верховного суда Минфин России дал в письме от 01.02.2019 № 03-07-11/5779.
В чем проблема
В отношении компании, которая признана решением суда банкротом, открывается конкурсное производство (п. 1 ст. 124 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон № 127-ФЗ). При этом все имущество компании-банкрота, имеющееся у нее на дату открытия конкурсного производства, включается в конкурсную массу (п. 1 ст. 131 Закона № 127-ФЗ) и реализуется путем проведения торгов. Из вырученных средств удовлетворяются требования кредиторов в порядке очередности.
Конкурсное производство вводится на срок до шести месяцев (п. 2 ст. 124 Закона № 127-ФЗ). При этом компания-банкрот может продолжать функционировать и осуществлять текущую производственную деятельность, в ходе которой происходит реализация товаров (работ, услуг) вне рамок торгов.
В общем случае операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ подлежат обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС не признаются. Возникает вопрос: положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяются на все реализуемое имущество компании-банкрота или только на имущество, включенное в конкурсную массу?
Мнение чиновников
Специалисты финансового ведомства и налоговики неоднократно разъясняли, что под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подпадает все реализуемое имущество компании-банкрота (письма Минфина России от 28.08.2018 № 03-07-14/61023, от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 30.09.2015 № 03-07-14/55736, от 23.03.2015 № 03-07-14/15666, ФНС России от 05.07.2017 № СД-4-3/13059@, от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@). Чиновники объясняют это тем, что любое реализуемое имущество или предназначенное для реализации в целях налогообложения считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компаний-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения НДС не является.
При этом в письме от 28.08.2018 № 03-07-14/61023 Минфин России пояснил, почему нецелесообразно вносить в подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ уточнения о том, что его положения распространяются только на операции по реализации с торгов имущества (имущественных прав) должников в рамках конкурсного производства. По мнению финансистов, принятие указанного предложения потребует ведения налогоплательщиками сложного раздельного учета, в частности по основным средствам, при осуществлении ими деятельности как не облагаемой НДС, так и подлежащей налогообложению этим налогом.
Что касается реализации компанией-банкротом работ (услуг), то она, по мнению чиновников, под действие подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадает, поскольку в этой норме речь идет только об имуществе, а работы и услуги в ней не названы. В связи с этим данные работы и услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525, от 07.04.2015 № 03-07-14/19390, от 19.03.2015 № 03-07-11/14996).
Позиция Верховного суда
Мнение высших арбитров по рассматриваемому вопросу менялось.
Так, решением от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162 Верховный суд признал позицию налоговиков, изложенную в письме ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@, о том, что любое имущество, реализуемое компанией-банкротом, не облагается НДС, соответствующей положениям НК РФ.
Верховный суд объяснял это следующим образом. Положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяют реализуемое должником-банкротом имущество на включенное в конкурсную массу и изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота. Следовательно, любая реализация имущества должником-банкротом не облагается НДС. Согласно п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из буквального толкования и смысла приведенных положений следует, что из объекта налогообложения по НДС исключены операции по реализации товаров лицами, признанными несостоятельными (банкротами), но не исключены операции по реализации этими лицами работ и услуг, поскольку на основании подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ только операции по реализации имущества и (или) имущественных прав не признаются объектом налогообложения. Поэтому доводы о том, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ предусматривает исключение из объекта налогообложения только операций по реализации должником-банкротом имущества, включенного в конкурсную массу, а изготовленная в рамках текущей производственной деятельности продукция подлежит обложению НДС, основаны на неверном толковании норм права.
Однако в Определении от 26.10.2018 № 304-КГ18-4849 Верховный суд изменил свою позицию. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда указала, что понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в ст. 146 НК РФ, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание. Поскольку глава 21 НК РФ не содержит определения понятия «реализация имущества должника», на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, необходимо обратиться к положениям Закона № 127-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 131, ст. 110 Закона № 127-ФЗ открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество признается составляющим конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу п. 6 ст. 139 Закона № 127-ФЗ имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах. Анализ изменений налогового законодательства в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. И на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в этом же значении понятие «реализация имущества должника» должно толковаться в целях применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Судебная коллегия отметила, что это согласуется с целью введения данной нормы — устранением коллизии между п. 4.1 ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона № 127-ФЗ, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом». Данная коллизия заключалась в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности. А законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.
В отношении решения Верхового суда РФ от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162, о котором мы говорили выше, судебная коллегия указала следующее. При его вынесении Верховный суд пришел к выводу, что письмо ФНС России от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@ не обладает нормативными свойствами и разъяснения налоговиков не вышли за пределы буквального смысла подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако он не решал вопрос о том, является ли такое толкование закона надлежащим.
Рекомендации Минфина
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства подтвердили свою позицию о том, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности компаний-банкротов, объектом налогообложения НДС не является. Однако учитывая правовую позицию Верховного суда, выраженную в Определении от 26.10.2018 № 304-КГ18-4849, финансисты рекомендовали с целью исключения налоговых споров по вопросу применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ руководствоваться положениями письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики». А этим письмом налоговым органам предписано при расхождении мнений Минфина России и Верховного суда руководствоваться позицией высших арбитров.
Таким образом, компаниям-банкротам следует облагать НДС реализацию товаров, произведенных в ходе текущей производственной деятельности.