1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 498

Спорные вопросы по амортизационной премии

Глава 25 НК РФ предоставляет компаниям в случае приобретения (реконструкции, модернизации) основных средств возможность легально минимизировать сумму налога на прибыль. Сделать это можно с помощью так называемой амортизационной премии. Она дает организациям право сразу списать на расходы часть первоначальной стоимости основных средств. Как показывает практика, при использовании этого механизма бухгалтеры сталкиваются с определенными вопросами. Ответы на некоторые из них — в нашей статье.

По общему правилу, первоначальная стоимость основных средств учитывается в расходах по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Но согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компании вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Также в расходах можно учесть не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Такая возможность включения части первоначальной стоимости основных средств (затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию) в состав расходов получила название амортизационной премии.

Вопросы по учетной политике

В учетной политике для целей налогообложения показывается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения (ст. 11 НК РФ).

В пункте 9 ст. 258 НК РФ нет требования о том, чтобы компания прописала в своей учетной политике использование амортизационной премии. В связи с этим у компаний возникает вопрос: нужно ли зафиксировать применении амортизационной премии в учетной политике?

Специалисты Минфина России считают, что сделать это необходимо. Дело в том, что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Кроме того, Налоговым кодексом установлен лишь предельный размер премии, который компания не вправе превышать. В связи с этим факт использования амортизационной премии и ее размер нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Еще один вопрос: нужно ли закреплять в учетной политике критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества?

Отметим, что ранее Минфин России считал, что амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств либо не применяется организацией вообще (письмо от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219). Но затем финансисты изменили свое мнение. Так, в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 они указали, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется, к примеру, только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

В письмах от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106 специалисты Минфина России пришли к выводу, что в учетной политике необходимо отразить критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

Момент признания в расходах

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. По объектам основных средств амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, амортизационная премия по основному средству списывается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию.

Что касается амортизационной премии по затратам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, она признается в расходах на дату изменения первоначальной стоимости (п. 3 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198).

А как быть, если компания по каким-либо причинам не учла амортизационную премию в расходах в вышеуказанные моменты?

В письме от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577 Минфин России разъяснил, что, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, права на применение амортизационной премии у организации нет.

Однако суды с таким подходом не согласны. Они отмечают, что, если компания не включила амортизационную премию в расходы при вводе основного средства в эксплуатацию, она право на ее применение не утрачивает. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.10.2013 по делу № А56-51095/2012 указал, что компания может исправить допущенную ошибку в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ. Для этого нужно подать за период ввода основного средства в эксплуатацию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Обратите внимание: если неприменение амортизационной премии привело к излишней уплате налога на прибыль в периоде ввода основного средства в эксплуатацию, компания вправе не подавать уточненную декларацию, а исправить ошибку в периоде ее обнаружения (постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.07.2015 № Ф08-3911/2015).

Консервация основного средства

На практике встречаются ситуации, когда объект основных средств переводится на консервацию в месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, либо в месяце его ввода в эксплуатацию. При переводе на консервацию свыше трех месяцев основное средство исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Возникает вопрос: можно ли применять амортизационную премию по такому основному средству, и если можно, то в какой момент?

В письме от 22.12.2014 № 03-03-06/1/66272 Минфин России указал, что амортизационная премия признается расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации соответствующего объекта основных средств. По объектам, выводимым из состава амортизируемого имущества, амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Следовательно, если основное средство было введено в эксплуатацию и после его использования в течение месяца было переведено на консервацию свыше трех месяцев, компания начислит по нему амортизацию за один месяц. А значит, она может учесть и амортизационную премию.

Если же перевод на консервацию происходит в месяце ввода основного средства в эксплуатацию, расходы в виде амортизационной премии компания может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 20.06.2014 № 03-03-06/1/29685, от 07.03.2014 № 03-03-06/1/10085.

Оборудование, участвующее в создании ОС

Ряд объектов основных средств компания может использовать не в своей текущей деятельности, а для создания других объектов основных средств. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы на его изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования. Соответственно, сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость строящихся объектов. А куда нужно включать амортизационную премию по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства: в первоначальную стоимость строящихся объектов или в расходы, как это предусмотрено п. 3 ст. 272 НК РФ?

В письмах от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14019 Минфин России пришел к выводу, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, амортизационная премия в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признается для целей налогового учета в расходах на дату начала амортизации таких основных средств.

Реорганизация компании

А можно ли применить амортизационную премию в отношении основных средств, полученных компанией после реорганизации?

До недавнего времени специалисты Минфина России считали, что организация-правопреемник вправе применить амортизационную премию к сумме расходов на капитальные вложения при вводе полученных основных средств в эксплуатацию при условии, что ранее указанные расходы не были включены в налоговую базу у правопредшественника (письмо от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660).

Однако в конце прошлого года финансисты изменили свое мнение. В письме от 20.11.2018 № 03-03-06/1/83586 они разъяснили, что для использования права на применение амортизационной премии налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. А поскольку при реорганизации возникает вновь созданное юридическое лицо и оно не произвело соответствующих затрат, положения п. 9 ст. 258 НК РФ им не применяются.

О том, что амортизационная премия применяется только к фактически осуществленным расходам, которые учитываются при формировании первоначальной стоимости основного средства, сказано и в письме Минфина России от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43333.

Вклад в уставный капитал от учредителя

Учредители имеют право в качестве вклада в уставный капитал вносить не только денежные средства, но и имущество. Возникает вопрос: может ли компания применить амортизационную премию по полученному от учредителя основному средству?

В пункте 9 ст. 268 НК РФ сказано, что амортизационная премия не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно. Но основное средство, внесенное учредителем в качестве взноса в уставный капитал, не является безвозмездно полученным, поскольку учредитель получает встречное представление в виде доли (акций) и право на получение части прибыли компании.

Тем не менее и финансисты, и суды считают, что организация в рассматриваемой ситуации не может воспользоваться амортизационной премией (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122, Определение ВАС РФ от 07.04.2014 № ВАС-553/14, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 по делу № А28-2330/2013, ФАС Московского округа от 10.02.2014 № Ф05-18084/2013). Объясняется это тем, что компания не несет фактических затрат по приобретению основного средства.

Неотделимые улучшения

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Он включает улучшения в состав своих основных средств и начисляет по ним амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). Но может ли арендатор применить амортизационную премию к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений?

Минфин России считает, что не может (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759). Аргументируется такая позиция тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, для них установлен особый порядок начисления амортизации (только в течение срока действия договора аренды) и неотделимые улучшения не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды.

Суды с такой позицией не согласны. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, налоговики, руководствуясь вышеуказанной позицией финансистов, посчитали, что арендатор неправомерно применил амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Но суды трех инстанций на основании положений ст. 251, 256, 258 НК РФ указали, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. Верховный суд этот вывод поддержал. Высшие арбитры отметили, что в Налоговом кодексе нет запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

Вывод о том, что арендатор вправе применять в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию, содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Лизинговое имущество

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). В письме от 09.12.2015 № 03-07-11/71838 Минфин России разъяснил, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых лизингодателем может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ. Но применить амортизационную премию лизингодатель может, только если предмет лизинга числится на его балансе. Ведь исходя из п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия учитывается в расходах того периода, на который приходится начало начисления амортизации по основному средству. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, основания для применения амортизационной премии лизингодателем отсутствуют (письма Минфина России от 24.03.2009 № 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 № 03-03-05/34, ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).

Что касается лизингополучателя, то лизинговые платежи, которые он уплачивает лизингодателю, не являются расходами на капитальные вложения. Однако в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этим амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем только в отношении выкупной цены предмета лизинга (письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015).

Восстановление амортизационной премии

В пункте 9 ст. 258 НК РФ сказано, что, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, амортизационная премия должна быть включена в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

А нужно ли восстанавливать амортизационную премию, примененную в отношении расходов на реконструкцию, при реализации основного средства взаимозависимому лицу, если не прошло пяти лет после реконструкции?

В письме от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848 Минфин России разъяснил, что в такой ситуации обязанности по восстановлению амортизационной премии у организации не возникает.

Не нужно восстанавливать амортизационную премию и при передаче основного средства в уставный капитал взаимозависимой организации. Ведь в этом случае не происходит реализации (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). А восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 16.03.2009 № 03-03-05/37).

А вот если сделка признана недействительной, амортизационную премию нужно восстановить (письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@). Чиновники объясняют это следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Пунктом 1 ст. 167 ГК РФ установлено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Таким образом, признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило. Следовательно, покупатель по договору купли-продажи имущества, признанному судом недействительным, обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по указанному основному средству и амортизационную премию, если она применялась, и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций.