1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1406

Выкупная стоимость в составе лизинговых платежей: налоговый учет у лизингополучателя

Лизинговые платежи могут включать в себя выкупную стоимость лизингового имущества. Рассмотрим, вправе ли лизингополучатель учитывать такие лизинговые платежи в расходах в полном объеме, если выкупная стоимость в них отдельно не выделена.

Договор лизинга и лизинговые платежи

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В нее входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю, затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, если по условиям договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, в составе лизинговых платежей может присутствовать и выкупная цена предмета лизинга. В этом случае часть лизингового платежа представляет собой арендную плату, а часть — затраты лизингополучателя на приобретение предмета лизинга (выкупная цена).

На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Отметим, что в этой норме лизинговые платежи рассматриваются как арендная плата за принятое в лизинг имущество. Как мы выяснили, в состав лизингового платежа помимо собственно арендной платы может входить и выкупная цена. При этом она может отдельно не выделяться, поскольку Закон № 164-ФЗ не содержит такого требования. Возникает вопрос: можно ли всю сумму лизингового платежа учесть в прочих расходах, если в его состав входит выкупная цена и она в этом платеже отдельно не выделена?

На этот счет существует две противоположные позиции.

Позиция 1: выкупная цена в расходах не учитывается

Минфин России считает, что выкупная цена предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю является расходом на приобретение амортизируемого имущества (письма от 25.10.2019 № 03-03-06/1/82149, от 28.01.2019 № 03-03-06/1/4571, от 06.11.2018 № 03-03-06/2/79754). А такие расходы согласно п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению финансистов, суммы, уплачиваемые в счет выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи.

Из сказанного следует, что лизингополучателю из состава лизинговых платежей необходимо вычленять выкупную цену (даже если она отдельно не выделена) и не включать ее в расходы на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а учитывать как выданный аванс. После перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю уплаченная в составе лизинговых платежей выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретенного имущества (бывшего предмета лизинга) и учитываться в расходах посредством начисления амортизации.

В постановлении от 08.10.2019 по делу № А40-72107/2018 АС Московского округа разъяснил, как должна определяться выкупная цена, если она отдельно не выделена в составе лизинговых платежей. В этом деле до­говором лизинга был предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга после исполнения лизингополучателем всех финансовых обязательств перед лизингодателем, а также после уплаты выкупной цены предмета лизинга, составляющей 1000 руб.

Лизингополучатель в полном объеме включал лизинговые платежи в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налоговики посчитали, что он неправомерно учитывал в расходах часть лизинговых платежей, составляющую в действительности выкупную цену предмета лизинга.

Как результат — доначисление налога на прибыль.

Лизингополучатель обратился в суд.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что по договору выкупного лизинга лизингополучатель кроме периодических лизинговых платежей обязан уплатить лизингодателю выкупную цену предмета лизинга. Она определяется по соглашению сторон, но при этом должна обеспечивать баланс их имущественных интересов.

Для обеспечения такого баланса п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 и постановлением Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 17389/10 установлен порядок определения реального размера выкупной цены предмета лизинга в случае превышения срока полезного использования предмета лизинга над сроком договора и установления в договоре нулевой или символической выкупной цены. Им предусмотрено, что действительная величина выкупной цены равна остаточной стоимости предмета лизинга, рассчитанной на дату перехода права собственности по правилам бухгалтерского учета.

Суды указали, что данная реальная выкупная цена входит в состав периодических лизинговых платежей и является прямыми затратами лизингополучателя на покупку предмета лизинга. Поэтому она должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного имущества. А уплаченные компанией лизинговые платежи нужно учитывать в расходах за минусом входящей в них выкупной цены.

Позиция 2: лизинговый платеж неделим

Существует и иная точка зрения по этому вопросу. Согласно ей лизингополучатель вправе включать в расходы всю сумму лизинговых платежей, если входящая в них выкупная цена отдельно не выделена.

В постановлении от 14.02.2017 № Ф06-17203/2016 АС Поволжского округа указал, что в соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ лизинговый платеж является единым и признается расходом в полной мере, независимо от того, включена в платеж выкупная стоимость лизингового имущества или нет. Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость имущества, инспекция не вправе самостоятельно ее выделять и исключать из расходов.

А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 24.11.2010 по делу № А53-7759/2010 отметил, что глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на расходы затрат по договору лизинга, если он предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Из положений этой нормы следует, что понятия «арендная плата» и «лизинговый платеж» для целей налогообложения равнозначны. В силу ст. 625 и 665 ГК РФ лизинг является разновидностью аренды. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. При этом в их состав может включаться и выкупная цена (ст. 28 Закона № 164-ФЗ). В статье 624 ГК РФ указано, что выкупная цена — это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части либо остаточную стои­мость имущества. В результате суд указал, что лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей. И компания правомерно учитывала в расходах всю его сумму. Определением ВАС РФ от 28.04.2011 № ВАС-2346/11 было отказано в передаче дела на пересмотр по данному эпизоду.

Вывод о том, что лизинговый платеж является единым и выделять из него выкупную цену инспекция не вправе, содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 19.12.2008 по делу № А40-46321/07-20-272, Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 по делу № А19-14167/07-24, Северо-Западного округа от 24.03.2008 по делу № А56-31877/2006, Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а (Определением ВАС РФ от 10.10.2007 № 12038/07 отказано в передаче дела на пересмотр).

Итак, вопрос о необходимости выделения из состава лизинговых платежей выкупной цены и ее невключении в состав расходов является спорным. И если компания не хочет судебных разбирательств, выкупную цену лучше вычленить из состава лизинговых платежей и до перехода права собственности на предмет лизинга учитывать как аванс.