В письме от 20.08.2018 № АС-4-15/16075 ФНС России подтвердила свою позицию, что в случае сдачи уточненной декларации после направления требования налогового органа о предоставлении пояснений штрафа за неполную уплату налога не будет. Однако у судов иное мнение на этот счет.
За неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия) п. 1 ст. 122 НК РФ установлен штраф. Его размер составляет 20% от неуплаченной суммы налога.
В ходе камеральной проверки налоговой декларации инспекторы могут выявить ошибки или несоответствие сведений, представленных компанией, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В такой ситуации контролеры выставляют требование о даче необходимых пояснений в течение пяти дней или внесении соответствующих исправлений в декларацию в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Внесение исправлений осуществляется путем подачи уточненной декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Когда уточненная декларация представляется после срока сдачи налоговой декларации и уплаты налога, компания освобождается от ответственности при выполнении следующих условий:
-
уточненная декларация подана до момента, когда компания узнала об обнаружении налоговым органом ошибки или неотражения сведений, приводящих к занижению суммы налога к уплате, или о назначении выездной проверки;
-
до представления уточненной декларации компания уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Допустим, компания получила от налоговиков требование о представлении пояснений о выявленных расхождениях. Будет ли выставление требования означать, что налоговый орган обнаружил факт ошибки и (или) неотражения сведений в налоговой декларации и, соответственно, при подаче уточненки компании грозит штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ?
Позиция налоговиков
Пунктом 5 ст. 88 НК РФ установлено, что контролеры обязаны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых указываются в акте налоговой проверки (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ). Следовательно, если налоговики обнаружили в сданной декларации ошибки или неполноту отражения сведений, приводящие к занижению суммы налога к уплате, этот факт подтверждается актом налоговой проверки. Исходя из этого, ФНС России в комментируемом письме указала следующее. Направление до составления акта налоговой проверки в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам (противоречиям) в налоговой декларации, о несоответствии сведениям, имеющимся у налогового органа, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Поэтому, если компания после получения требования о даче пояснений представила уточненную декларацию и до ее подачи уплатила недостающую сумму налога и пени, она к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не привлекается. Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@.
Мнение судей
Суды в подобной ситуации признают обоснованными штрафы по ст. 122 НК РФ с учетом фактических обстоятельств дела. В качестве примера можно привести дело, которое дошло до ВС РФ (Определение от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782).
При проведении камеральной проверки декларации по акцизам налоговый орган направил в адрес компании (крупнейшего налогоплательщика) сообщение от 21.05.2015 о выявленных расхождениях между данными в декларации и сведениями, содержащимися в ЕГАИС. По факту расхождения инспекция потребовала от компании представить пояснения или внести необходимые исправления в установленный срок.
В ответ компания, сославшись на счетную ошибку, подала уточненные декларации:
-
корректировку 1 — 16.06.2015. Недоимка уплачена 02.06.2015, 03.06.2015, 04.06.2015 в общей сумме 9 млн руб.;
-
корректировку 2 — 04.07.2015. Недоимка уплачена 15.06.2015 в сумме 9 млн руб., пени уплачены 02.07.2015 в сумме 143 000 руб.;
-
корректировку 3 — 12.08.2015. Недоимка уплачена 06.08.2015 в сумме 82 млн руб., пени — в сумме 3 млн руб.
В результате компания была оштрафована по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В этом случае сумма налога по первичной декларации была занижена более чем в 3,6 раза по сравнению с данными, отраженными в ЕГАИС, а сумма подлежащего уплате налога была перечислена в бюджет только через четыре месяца после срока его уплаты. Поэтому вряд ли можно говорить о счетной ошибке.
И налоговики, и суды посчитали, что указанные в декларациях сведения были искажены намеренно с целью занижения налоговой базы по акцизам и, соответственно, суммы налога к уплате в бюджет. Эти действия позволили отсрочить уплату значительных сумм налога на три месяца без применения каких-либо мер воздействия (принудительного взыскания за счет денежных средств, приостановления операций по счетам) и отражения в лицевых счетах налогоплательщика и в справках о состоянии расчетов с бюджетом сумм задолженности. Очевидно, что эти обстоятельства имели для компании как лица, осуществляющего деятельность в сфере торговли алкогольной продукцией, принципиальное значение.
Допущенные нарушения привели к ущемлению интересов бюджета в виде возникновения задолженности по акцизу.
В этом случае суды сочли штраф правомерным. Они указали, что компания исправила ошибки при исчислении налоговой базы только после того, как факт совершения правонарушения был выявлен инспекцией и документально оформлен (в адрес налогоплательщика направлены соответствующие сообщения о выявленных расхождениях). Поэтому действия компании не могут быть признаны самостоятельным исправлением ошибок и не соответствуют условиям для освобождения от ответственности, установленным подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.
Стоит также отметить, что данный налогоплательщик совершал подобные нарушения систематически (см. определения ВС РФ от 10.10.2016 № 305-КГ16-12558 и № 305-КГ16-12560). Так, в рамках первого дела было установлено, что компания привлечена к налоговой ответственности за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере более чем 55 млн руб. И основанием для этого послужили выводы налогового органа о преднамеренном и систематическом занижении разными филиалами компании данных об объемах отгруженной алкогольной продукции собственного производства на внутренний рынок, указанных в декларации по акцизам, в сравнении с данными ЕГАИС.
К аналогичным выводам пришел ВАС РФ в Определении от 11.04.2014 № ВАС-3399/14 в отношении другого крупнейшего налогоплательщика по НДПИ. Он также представил уточненную декларацию и уплатил недоимку по этому налогу лишь после письма из инспекции.
В постановлении от 12.07.2018 № Ф05-9616/2018 АС Московского округа рассмотрел ситуацию, когда в ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговики выявили недоимку в размере почти 48 млн руб. Она явилась результатом того, что в книге продаж не был отражен счет-фактура по сделке с контрагентом — крупнейшим налогоплательщиком (его инспекторы тоже проверили). В адрес компании было направлено требование о предоставлении пояснений в связи с выявленными расхождениями.
Компания сдала уточненку и уплатила недоимку, но впоследствии тоже была оштрафована. Суд указал, что, поскольку уточненная декларация была подана после выявления инспекцией неполноты отражения сведений в налоговой декларации, произведенный перерасчет налоговых обязательств не может расцениваться как самостоятельно выявленное налогоплательщиком нарушение.