Компания потеряла право на применение упрощенной системы налогообложения. При расчете НДС в рамках налоговой проверки инспекторы учли вычеты, право на которые она имела. В результате они превысили исчисленную сумму налога за квартал. Должны ли налоговики зачесть образовавшуюся разницу при расчете НДС за последующие кварталы? С этим вопросом разбирался АС Центрального округа в постановлении от 07.02.2018 № Ф10-5632/2017.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 173 НК РФ, исчисленный за налоговый период НДС уменьшается на суммы налога, принимаемые к вычету. Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 № 1001/13 разъяснил, что этот порядок должен применяться и в случае расчета НДС налоговиками при переквалификации ими операций, совершенных налогоплательщиком, из не облагаемых НДС в облагаемые. То есть инспекторы при исчислении НДС обязаны учитывать налоговые вычеты, право на которые есть у налогоплательщика. При этом неважно, что он не заявлял эти вычеты в налоговой декларации.
Эта правовая позиция используется судами и в случаях, когда компания утрачивает право на применение специального режима налогообложения и налоговики в связи с этим пересчитывают налоги в рамках общей системы. Например, при утрате права на УСН (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2013 по делу № А75-975/2013, Дальневосточного округа от 30.10.2013 № Ф03-4637/2013), ЕНВД (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2013 по делу № А70-386/2013), Уральского округа от 20.11.2013 № Ф09-11830/13). Данный подход должны использовать и налоговики (п. 2 Обзора судебной практики, доведенного до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
При применении вышеуказанной правовой позиции Президиума ВАС РФ может возникнуть ситуация, когда сумма налоговых вычетов, право на которые имеет налогоплательщик, превысит исчисленную налоговиками сумму НДС. Общий порядок учета положительной разницы между вычетами и исчисленной суммой налога прописан в п. 2 ст. 173 НК РФ. Согласно этой норме образовавшаяся разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в порядке, предусмотренном ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Поскольку в п. 2 ст. 173 НК РФ упоминается налоговая декларация, некоторые инспекторы на местах считают, что для зачета суммы превышения налоговых вычетов в счет платежей НДС за последующие периоды нужно подать декларацию. На этом основании они отказывают налогоплательщикам в зачете образовавшейся разницы при расчете НДС в рамках налоговой проверки. Одна из таких ситуаций была рассмотрена судом в комментируемом деле.
Право на вычет учли, но не полностью
Инспекция провела налоговую проверку индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, за период 2011—2013 гг. Контролеры обнаружили, что бизнесмен потерял право на «упрощенку» со II квартала 2012 г. Они пересчитали налоги по общей системе налогообложения начиная с этого квартала по 2013 г. включительно.
Чтобы налоговики при расчете НДС учли вычеты, предприниматель представил счета-фактуры по товарам, которые были приобретены им во II—IV кварталах 2012 г. и в I квартале 2013 г. Руководствуясь правовой позицией Президиума ВАС РФ, налоговики зачли НДС, указанный в этих счетах-фактурах, в уменьшение налога за вышеуказанные кварталы. В результате по итогам этих периодов сумма вычетов превысила исчисленную сумму НДС, и налога к уплате не возникло.
При расчете НДС за II—IV кварталы 2013 г. контролеры налог ни на какие вычеты не уменьшали, поскольку предприниматель не представил счета-фактуры поставщиков, относящиеся к этим кварталам. Бизнесмен пояснил, что в эти периоды он реализовывал товар, который был приобретен во II—IV кварталах 2012 г. и I квартале 2013 г. И налоговики должны были зачесть сумму превышения вычетов, образовавшуюся по итогам этих кварталов, в уменьшение суммы налога, исчисленной по итогам II—IV кварталов 2013 г. Однако инспекторы посчитали, что такой зачет невозможен, поскольку для этого необходима декларация по НДС, а предприниматель ее не представлял. Бизнесмен обратился в суд.
Нет декларации — нет и вычета
Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Он исходил из правовой позиции, изложенной в п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В соответствии с ней сумма превышения вычетов над величиной исчисленного НДС подлежит возмещению только при условии подачи налоговой декларации до истечения установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока.
В связи с тем что в рассматриваемой ситуации бизнесмен декларации по НДС не представлял, суд пришел к выводу, что у налоговиков не было оснований для учета суммы превышения вычетов, образовавшейся по итогам II—IV кварталов 2012 г. и I квартала 2013 г., при расчете НДС за последующие кварталы.
Надо определить действительные налоговые обязательства
Апелляционный суд признал выводы суда первой инстанции ошибочными. Он указал, что правовая позиция Пленума ВАС РФ относится к ситуации, когда компания является плательщиком НДС и возмещает налог из бюджета на основании ст. 176 НК РФ. Поэтому она не применима в рассматриваемом случае. Ведь бизнесмен в 2012—2013 гг. не считал себя плательщиком НДС и, соответственно, не должен был представлять декларации по данному налогу.
Налоговый орган верно применил правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13, согласно которой при исчислении НДС должны быть учтены и налоговые вычеты, право на которые есть у налогоплательщика. Однако он не учел, что данная позиция базируется на разъяснениях, данных в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09. А в нем сказано, что при расчете НДС налоговый орган должен определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Исходя из этого, апелляционный суд пришел к выводу, что, исчисляя НДС, инспекторы обязаны были определить реальный размер налога, подлежащего перечислению в бюджет. То есть они должны были не только учесть право бизнесмена на налоговые вычеты на основании имевшихся у него счетов-фактур поставщиков товара, но и зачесть положительную разницу, образовавшуюся в результате превышения суммы налоговых вычетов над величиной исчисленного НДС. В противном случае в результате формального применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ права налогоплательщика будут нарушены, что недопустимо исходя из правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определениях от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П.
Суд кассационной инстанции вывод апелляционного суда поддержал.
К сведению
Порядок возмещения НДС прописан в ст. 176 НК РФ. В соответствии с этой нормой, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в рамках камеральной налоговой проверки, проводимой в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. Если недоимка отсутствует, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.