В Налоговом кодексе четко не прописано, могут ли налоговики требовать у налогового агента документы, подтверждающие правомерность применения положений международных договоров при налогообложении дохода иностранной компании. В письме от 22.12.2017 № ЕД-4-15/26170@ специалисты ФНС России дали разъяснения на этот счет с учетом складывающейся арбитражной практики.
По общему правилу при выплате дохода иностранной компании российская организация должна удержать из него налог на прибыль по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом, и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть отечественная организация в такой ситуации признается налоговым агентом по налогу на прибыль.
Льготу надо подтвердить
Если до даты выплаты дохода иностранная компания представит российской организации — налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России заключен международный договор по вопросам налогообложения, применяются правила, установленные этим договором (п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведен на русский язык. Отметим, что налоговики разрешают подтвердить статус налогоплательщика в качестве резидента иностранного государства распечаткой с сайта компетентного органа этой страны (письмо ФНС России от 18.09.2013 № ОА-4-13/16815@).
Помимо подтверждения о постоянном местонахождении с 1 января 2017 г. для применения положений международных договоров иностранная компания должна также представить документы, свидетельствующие о том, что она имеет право на получение дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 32-ФЗ)
Если налоговый агент получит от иностранной компании все выше перечисленные подтверждения, то он удерживает налог по ставке, указанной в международном договоре, или производит выплату без удержания налога, если договором предусмотрено полное освобождение дохода от налогообложения. Применение пониженной налоговой ставки для доходов иностранных компаний или их полное освобождение от налогообложения представляет собой налоговую льготу.
Камеральная проверка расчета
При выплате иностранной компании дохода российская организация должна представить в налоговые органы соответствующий налоговый расчет. Его форма и порядок заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. Обратите внимание: налоговая служба считает, что такой расчет сдается и в том случае, когда доходы инофирмы не подлежат налогообложению на основании международных договоров (письмо 05.07.2017 № СД-4-3/13048@).
В отношении указанного расчета налоговые органы проводят камеральные проверки. В общем случае в ходе таких проверок налоговики вправе требовать представления документов, подтверждающих право на льготы. Это предусмотрено п. 6 ст. 88 НК РФ. Но речь в этой норме идет только о налогоплательщиках. В связи с этим на практике возникают споры с налоговыми органами о том, могут ли они истребовать у налогового агента документы о праве на льготу, примененную к доходу иностранной компании.
Налоговики: документы по льготе на стол!
Налоговые органы всегда считали, что у них есть право требовать у налоговых агентов документы на льготы, примененные ими при исчислении и удержании налога с дохода иностранной компании. Так, московские налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 № 16-15/038742 указали, что Налоговый кодекс не содержит положений об обязательной сдаче вместе с расчетом о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов каких-либо иных документов. Но в ходе проведения камеральной проверки этого расчета налоговый орган вправе запросить документы, подтверждающие право налогового агента на применение при налогообложении дохода льготных налоговых ставок.
В комментируемом письме специалисты ФНС России подтвердили правомерность такой позиции. При этом они отметили, что если налоговый агент запрошенные документы не представит, появляются основания для его привлечения к ответственности.
Таким образом, если налоговый агент не выполнит требование налоговиков, он будет оштрафован по ст. 126 НК РФ (200 руб. за каждый несданный документ).
Стоит ли бороться?
Свой вывод налоговая служба подкрепила судебной практикой, а именно постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2013 по делу № А56-73263/2012. В нем был рассмотрен следующий спор между организацией — налоговым агентом и налоговым органом.
При проведении камеральной проверки представленного налоговым агентом расчета налоговики выявили факт применения при выплате доходов иностранным компаниям пониженных налоговых ставок, предусмотренных международными договорами. Они затребовали документы, подтверждающие право на льготные ставки, но налоговый агент это требование не выполнил. Организация сослалась на то, что не является налогоплательщиком, применяющим льготы и обязанным в соответствии со ст. 88 НК РФ подавать такие документы. Налоговики оштрафовали налогового агента по ст. 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Суд первой инстанции штрафные санкции отметил. Но суды апелляционной и кассационной инстанции с этим решением не согласились. Они указали, что налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Это прямо прописано в подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ.
Данной обязанности корреспондирует право налоговых органов проводить налоговые проверки, а также требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента представления вышеуказанных документов. Правила проведения камеральной проверки, установленные ст. 88 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов (п. 10 ст. 88 НК РФ). Следовательно, к ним применяются и положения п. 6 ст. 88 НК РФ о подтверждении льгот.
Таким образом, направление требования о представлении налоговым агентом документов, подтверждающих право на применение при обложении дохода иностранной компании положений международного договора, не противоречит нормам налогового законодательства. Правильность этой позиции подтвердил ВАС РФ, который своим Определением от 17.01.2014 № ВАС-19096/13 отказал в передаче дела на пересмотр.
Отметим, что ранее встречались решения судов, где они приходили к выводу, что налоговики не могут обязать налогового агента представить документы, подтверждающие право на льготы, поскольку положения п. 6 ст. 88 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков (постановления ФАС Уральского округа от 13.04.2009 № Ф09-1900/09-С3, от 03.03.2009 № Ф09-824/09-С3).
К сведению
Налоговый кодекс не уточняет, какими именно документами иностранная компания должна подтвердить право на получение дохода. Разъяснения на этот счет содержатся в письмах Минфина России от 19.12.2016 № 03-08-05/75998 и от 30.11.2016 № 03-08-05/70917. По мнению финансистов, это могут быть документы:
подтверждающие или опровергающие наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения полученным доходом и его использования;
подтверждающие возникновение у иностранного лица налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых говорит об отсутствии экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам;
подтверждающие ведение получателем дохода фактической предпринимательской деятельности.