1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 432

Взаимозависимость: новые грани рисков

Взаимозависимость: новые грани рисков

Под занавес ушедшего года налоговая служба выпустила письмо от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@, в котором рассказала, при каких условиях, какими методами и способами она планирует привлекать к уплате налогов за «разорившиеся» компании взаимозависимых с ними лиц. Основная канва письма предельно проста: у налоговых органов достаточно средств и возможностей, чтобы доказать в суде недобросовестность действий взаимозависимых лиц. Причем от ответственности не спасет ни банкротство, ни ликвидация, ни сроки давности. Изучение разъяснений налоговиков будет полезно и добросовестным налогоплательщикам для понимания того, какие действия и почему могут вызывать повышенный интерес налоговых органов.

Эволюция самостоятельности

По общему правилу каждый налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанности по уплате налога. Это правило, закрепленное в п. 1 ст. 45 НК РФ, существует в Кодексе, что называется, с самого его рождения. В 2004 г. эта норма стала предметом рассмотрения Конституционным судом РФ, который постановил, что читать ее необходимо буквально: самостоятельность уплаты налога означает, что в целях исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик уплачивает налог от своего имени и за счет своих собственных средств (Определение от 22.01.2004 № 41-О).

Однако постепенно законодатель сам стал отходить от указанного принципа. Так, уже в 2006 г. Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ внес в п. 2 ст. 45 НК РФ положения, позволяющие взыскивать задолженность зависимых и дочерних обществ с материнских организаций. И впоследствии этот перечень исключений постоянно расширялся, вплоть до последних изменений, внесенных Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ, которые разрешили взыскание налоговой задолженности осуществлять с любых лиц, признанных судом каким-либо образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Одновременно законодатели разрешили любому лицу уплатить налоги за налогоплательщика в добровольном порядке. Поправки вступили в силу с 30 ноября 2016 г.

Кто в ответе за «своих»

Письмо ФНС России от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ (далее — письмо) посвящено порядку принудительного взыскания налогов с третьих лиц. В нем со ссылками на судебные решения детально разбирается, к каким именно субъектам и в каких конкретно случаях налоговики могут предъявить требование по уплате «чужих» налогов.

Свои разъяснения специалисты ФНС России начали с того, что констатировали: согласно действующей редакции ст. 45 НК РФ предъявить требование по уплате налогов можно к любому взаимозависимому лицу, будь то организация, индивидуальный предприниматель или простой гражданин. Более того, это могут быть не только российские лица — теперь взыскать налоги Налоговый кодекс позволяет и с иностранных взаимозависимых лиц, в том числе не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Поспорить с этим выводом сложно. Ведь в п. 2 ст. 45 НК РФ используется термин «лицо», а под ним в силу ст. 11 НК РФ понимаются организации и физические лица. При этом тут же в ст. 11 НК РФ поясняется, что термин «организация» охватывает как российские, так и иностранные компании, а термин «физические лица» — граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Так что круг тех, к кому налоговые органы могут предъявить претензии в части уплаты налогов за зависимые организации, получился всеохватывающим.

В этой связи очень важными становятся критерии, по которым налоговики определяют — могут ли они предъявить соответствующие претензии третьим лицам или нет. В письме на основании анализа положений п. 2 ст. 45 НК РФ и судебной практики специалисты налоговой службы привели свой взгляд на случаи, когда у налогового органа появляется возможность обратиться в суд (по правилам ст. 45 НК РФ с третьих лиц задолженность может быть взыскана исключительно по решению суда) с иском о взыскании задолженности с зависимых с налогоплательщиком лиц. Эти критерии можно разделить на те, которые относятся собственно к задолженности, и те, которые касаются самих налогоплательщиков и отношений между ними.

С первой группой все просто. В нее входят два однозначных критерия. Во-первых, задолженность должна быть выявлена исключительно в рамках налоговой проверки. При этом не важно — выездная это была проверка или камеральная. Во-вторых, данная задолженность должна числиться за налогоплательщиком более трех месяцев.

А вот с критериями, входящими во вторую группу, все уже не так однозначно. Критериев этих, по сути, тоже всего два: взаимозависимость и направленность действий на уклонение от погашения недоимки. Но каждый из них имеет массу нюансов, на которых стоит остановиться подробнее.

Взаимозависимость с точки зрения налоговиков

Налогоплательщик, имеющий задолженность, и лицо, с которого инспекторы планируют взыскать эти суммы, должны быть взаимозависимы. Это может быть как взаимозависимость, вытекающая из положений гражданского законодательства (материнские и дочерние организации), так и взаимозависимость «налоговая», установленная на основании данных, предоставленных инспекторами.

Налоговики отметили, что о такой взаимозависимости может свидетельствовать, например, тождественность у налогоплательщика и зависимого лица фактических адресов, контактных телефонных номеров, информационных сайтов, видов деятельности. Также о взаимозависимости говорят ставшие уже классическими признаки, такие как общие учредители и генеральный директор.

Но как показывает практика, налоговики при проверках идут дальше и находят новые основания для признания лиц взаимозависимыми. Так, в письме приводится ссылка на Определение Верховного суда РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508, в котором одним из признаков взаимозависимости явилось совпадение в двух компаниях не только руководителя, но и главного инженера. Хотя, надо отметить, что конкретно в этом деле взаимозависимая компания (которая, кстати, была создана незадолго до налоговой проверки налогоплательщика) сама дала инспекции в руки все необходимые козыри, разместив на своем сайте сведения о годовом обороте и годовом объеме строительно-монтажных работ за периоды, предшествующие ее созданию. Причем для налоговиков не составило труда установить, что эти сведения полностью совпадают с данными налогоплательщика, в том числе об объектах строительства и о привлеченных субподрядчиках. Проще говоря, в попытке не потерять деловую репутацию, наработанную годами под старым брендом, организация фактически сама призналась во взаимозависимости.

Тут не лишним будет отметить, что взаимозависимыми могут признаваться компании не только в ситуации, когда одна из них создана незадолго до совершения действий, подобных описанным выше. Таковой, в том числе и для целей п. 2 ст. 45 НК РФ, может признаваться и давно функционирующая компания, на что специально обращено внимание налоговой службы в письме. Соответственно, даже если взаимозависимая компания держалась, что называется, про запас (или даже реально работала — такой пример тоже есть в одном из судебных решений, приведенных в письме), риск взыскания налогов с нее все равно присутствует.

Наконец, не стоит забывать и о признаках взаимозависимости, прямо зафиксированных в Налоговом кодексе. Речь идет о перечне, приведенном в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Эта норма, как следует из Определения Верховного суда РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508, применяется не только для целей контроля за рыночными ценами, но и для определения права налоговиков на взыскание налогов со взаимозависимого лица.

Взаимозависимость с точки зрения судов

Отдельный блок в письме посвящен вопросу установления «иной зависимости», о которой говорится в п. 2 ст. 45 НК РФ. Тут инспекторы дают ссылку на Определение Верховного суда РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003. В нем судьи пришли к выводу, что термин «иная зависимость», который использован в ст. 45 НК РФ, по своей сути шире термина «взаимозависимость», приведенного в ст. 105.1. И связано это с тем, что в порядке ст. 45 НК РФ зависимость устанавливается для противодействия уклонению от налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком. Поэтому говорить об «иной зависимости» для целей взыскания недоимки по правилам п. 2 ст. 45 НК РФ можно, в том числе и при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ.

Поэтому, даже если у организаций разные учредители, участники и руководители, они находятся по разным адресам и в штате у них состоят разные лица, но поведение компаний объективно носит зависимый друг от друга характер, задолженность одной организации все равно может быть взыскана с другой фирмы (при наличии признаков уклонения от уплаты налогов, о которых мы поговорим ниже).

В частности, в деле, на которое ссылаются налоговики, Верховный суд признал компании взаимозависимыми по совокупности следующих обстоятельств:

  • одна из компаний была создана незадолго до окончания налоговой проверки другой;

  • тождественность контактных телефонов и информации на интернет-сайтах данных организаций;

  • переход сотрудников из одной организации в другую;

  • продолжение взаимодействия работников с контрагентами налогоплательщика от имени вновь созданной организации;

  • поступление выручки налогоплательщика на счет зависимого лица;

  • при передаче бизнеса от налогоплательщика к другой (внешне независимой) компании последняя просто перечислила деньги на личный счет единственного участника компании, передавшей бизнес. Но при этом данный участник сохранил свою долю в компании. То есть «продажи» компании как таковой не произошло, хотя все ее активы, по сути, перешли к новому владельцу. На что и указал суд, отметив, что передача бизнеса осуществлена способом, который не имеет разумных экономических причин, а в отношениях между компаниями еще и фактически безвозмездно (ведь деньги получило физическое лицо — участник).

Признаки уклонения

Но одного лишь факта взаимозависимости еще недостаточно для того, чтобы налоговики могли предъявить претензии по налоговым долгам зависимому лицу, а не напрямую налогоплательщику. Необходимо, чтобы эти лица совершали действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Некоторые из этих действий прямо названы в п. 2 ст. 45 НК РФ. Например, поступление выручки за товары, работы или услуги, реализуемые налогоплательщиком, на счета взаимозависимого лица, или совершение между взаимозависимыми лицами сделок, направленных на передачу денег и другого имущества после того, как стало известно о проведении в отношении налогоплательщика проверки (опять же не важно: выездной или камеральной). Причем, как особо отмечают специалисты ФНС России в своем письме, данная передача может носить и возмездный (то есть платный) характер, поскольку в самой ст. 45 НК РФ этот момент никак не конкретизирован.

Дополнительно отметим, что передача может носить даже и возвратный (то есть временный) характер. Напрямую в письме об этом не говорится, но в одном из судебных дел, на которое в нем имеется ссылка, приводится пример, когда между взаимозависимыми лицами был заключен договор займа. Суд пришел к выводу, что так как заключен договор был сразу после того, как налогоплательщик получил решение выездной проверки, то целью сделки был вывод денежных средств (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 № 09АП-55725/2015 по делу № А40-194887/14).

Далее в письме налоговики несколько расширяют перечень, зафиксированный в п. 2 ст. 45 НК РФ, указывая конкретные действия, которые могут совершаться налогоплательщиками и которые будут расцениваться налоговыми органами как направленные на уклонение от уплаты налогов. Так, инспекторы будут обращаться в суд за взысканием недоимки с взаимозависимого лица, если оно осуществляет перезаключение договоров с контрагентами налогоплательщика, замыкая таким образом денежные потоки на себя. В том числе претензии могут быть предъявлены и если договорные отношения самого налогоплательщика с этими контрагентами прекращаются.

Но одновременно авторы письма предостерегают инспекторов на местах от формального подхода к оценке ситуации. В письме прямо указано, что передача права на получение доходов от деятельности налогоплательщика другому лицу сама по себе еще не является достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с этого лица.

Это дает возможность надеяться, что далеко не каждая сделка по уступке права требования между взаимозависимыми лицами будет теперь толковаться инспекторами как «серая». Тем более что в письме приведен и набор признаков «серой» сделки. ФНС России обязывает инспекторов на местах устанавливать — отличаются ли условия и обстоятельства уступки права требования (или передачи бизнеса в целом) от условий и обстоятельств, которые имеют место в отношениях независимых лиц, а также носит ли сама уступка (передача) искусственный характер.

В качестве примера в письме приводится Определение Верховного суда РФ от 02.11.2015 № 305-КГ15-13737. В нем арбитры признали законность взыскания задолженности с взаимозависимого лица. Нижестоящими судами по этому делу были установлены следующие признаки, позволившие говорить об уклонении от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица: задолженность по длительным договорам (лизинга) была переведена на взаимозависимое лицо, также к нему же перешли и сотрудники налогоплательщика, которые продолжали работать на том же оборудовании, что и до перевода. При этом взаимозависимое лицо заключало договоры с контрагентами налогоплательщика, из которых следовало, что они оформлены явно в продолжение финансово-хозяйственной деятельности самого налогоплательщика. Наконец, выручка по договорам, заключенным самим налогоплательщиком, также поступала от его контрагентов на счет взаимозависимого лица.

В общем, как говорится в самом письме, для предъявления претензий по взысканию налогов инспекторы должны собрать такой пакет документов, из которых явно бы следовал вывод о согласованных и целенаправленных действиях взаимозависимых лиц по уклонению от уплаты налогов, начисленных в ходе проверки.

Ликвидация и банкротство взысканию не помеха

Отдельным блоком налоговики рассмотрели вопросы взыскания с взаимозависимых лиц долгов компаний, признанных банкротами или ликвидированных в добровольном порядке.

Напомним, что по законодательству ответственность по долгам банкрота несут лица, имеющие право давать обязательные для компании указания, чьи действия способствовали банкротству компании (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), то есть налоговые долги можно взыскивать с учредителей, руководителя обанкротившейся компании, а иногда и с арбитражного управляющего.

Однако в письме налоговики предлагают взглянуть на проблему долгов компании-банкрота в свете ст. 45 НК РФ. Они привели выдержки из решения суда, признавшего, что банкротство налогоплательщика никак не влияет на возможность взыскать налоговые долги с взаимозависимых лиц, если имели место действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, о которых мы говорили выше (постановление АС Уральского округа от 03.02.2016 № А60-11984/2015).

При этом судьи особо отметили, что в данном случае никакого ущемления прав других кредиторов не происходит. Поэтому взыскать с взаимозависимого лица в порядке ст. 45 НК РФ можно и ту задолженность, которая включена в реестр требований кредиторов в деле о банкротстве налогоплательщика-должника (что автоматически повлечет исключение этой задолженности из реестра).

Добровольная ликвидация налогоплательщика также не является обстоятельством, лишающим инспекторов возможности взыскать его задолженность с взаимозависимого лица. Хотя, казалось бы, ст. 44 НК РФ содержит четкую норму о том, что обязанность по уплате налогов юридическим лицом прекращается при ликвидации этого юридического лица. Но инспекторам удается убедить судей, что если установлен факт уклонения от уплаты налогов при помощи взаимозависимого лица, то в действие вступают специальные нормы ст. 45 НК РФ. А эта статья не содержит положения о том, что с взаимозависимого лица можно взыскать задолженность только «действующего» налогоплательщика (постановление АС Поволжского округа от 04.07.2016 № А06-6687/2015). Более того, судьи признали правильным и выводы, сделанные нижестоящей инстанцией о том, что подобное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет налогоплательщикам, переведя всю хозяйственную деятельность на свою взаимозависимую организацию, ликвидироваться без каких-либо неблагоприятных налоговых последствий. Тогда как положения п. 2 ст. 45 НК РФ как раз и призваны бороться с подобными злоупотреблениями.

Сроки

И наконец, в части привлечения взаимозависимых лиц к уплате налогов специалисты ФНС России привели выводы, сделанные АС Северо-Западного округа в постановлении от 21.09.2015 № Ф07-7120/2015. В этом решении судьи решили, что сроки давности взыскания недоимки, установленные ст. 47 НК РФ (срок составляет примерно восемь месяцев со дня окончания срока, установленного в требовании для добровольной уплаты), не имеют никакого отношения к взысканию недоимки с взаимозависимого лица. Заметим, что вывод этот не единичен, его мы находим, к примеру, и в уже цитировавшемся постановлении АС Поволжского округа от 04.07.2016 № Ф06-10110/2016, что позволяет говорить о сложившейся судебной практике.

При этом ни в судебных решениях, ни в письме не сказано о том, имеются ли в принципе какие-либо сроки давности для подобного взыскания. Полагаем, что в данном случае применимы выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07. В данном решении указано: «В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».