1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 395

Строительство основного средства на арендованной земле

Арендные платежи за земельный участок, на котором ведется строительство ОС, для целей исчисления налога на прибыль должны включаться в его первоначальную стоимость. Такова позиция Минфина России, которую он в очередной раз подтвердил в письме от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45885. Однако существует и иная точка зрения на этот счет.

Из положений п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость основного средства входят расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Какого-то конкретного перечня таких расходов Налоговый кодекс не содержит.

Для строительства объекта недвижимости необходим земельный участок, на котором этот объект будет располагаться. Следовательно, можно утверждать, что расходы на аренду такого участка связаны с созданием объекта основных средств. В то же время для учета арендных платежей, в том числе и за земельные участки, существует специальная норма — подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В связи с этим возникает вопрос: как в налоговом учете должны учитываться арендные платежи за земельный участок, на котором ведется строительство?

Платежи формируют первоначальную стоимость

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили следующее. Поскольку арендуемый земельный участок предназначен для капитального строительства, расходы на его аренду, осуществляемые как до начала строительства, так и во время строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта основных средств. Соответственно, списываться в расходы эти арендные платежи будут в составе амортизационных начислений в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. При этом финансисты отметили, что для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок формируют первоначальную стоимость основного средства в части используемой под строительство пропорционально доле занимаемой площади участка. Арендные платежи за участок участвуют в формировании первоначальной стоимости возводимого объекта до момента его ввода в эксплуатацию.

Эта позиция финансистов не нова. Они высказывали ее и ранее (см. письма от 11.11.2011 № 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 № 03-00-08/65, от 28.10.2008 № 03-03-06/1/610).

Ряд судов также придерживается мнения, что расходы на аренду земельного участка для строительства нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 13.11.2013 по делу № А27-21660/2012 указал на неправомерность учета расходов на аренду земельного участка под строительство в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Из смысла данной нормы следует, что арендные платежи за земельный участок могут быть отнесены к прочим расходам в случае, если он предоставлен в целях, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 по делу № А70-848/2010, Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 по делу № А32-23788/2007-51/524. А ФАС Московского округа в постановлении от 16.07.2009 № КА-А40/6432-09 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 № ВАС-14704/09 отказано в передаче дела на пересмотр) разъяснил, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы арендных платежей за аренду земельного участка согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат учету в составе прочих расходов.

Платежи — самостоятельный расход

Однако некоторые суды считают возможным учитывать арендные платежи за земельный участок в период строительства единовременно в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.02.2012 по делу № А65-6367/2011 отметил, что напрямую арендные платежи (равно как и какие-либо иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не внесены в список расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Налоговое законодательство позволяет учесть в качестве расходов арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому единовременное списание затрат в виде арендной платы за земельный участок является правомерным.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.08.2009 по делу № А32-14580/2008-3/208 указал, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором основное средство пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением написанного в п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно принципом возможности создания основного средства, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов. Уплата арендных платежей за земельный участок относится к необходимым вспомогательным, но не основным расходам, связанным со строительством. Определение первоначальной стоимости объекта как суммы затрат, являющихся необходимыми для самого налогоплательщика, в отличие от необходимых для использования и функционирования самого основного средства, будет противоречить принципу равенства налогообложения и приведет к различному режиму учета одних и тех же видов расходов в целях обложения налогом на прибыль.