Дробление бизнеса: насущная потребность или противоправная схема?

ФНС России в связи с выигранным в суде делом дала разъяснения управлениям и инспекциям на местах, как формировать доказательственную базу по делам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса. Учитывая, что налоговые органы пристально следят за тенденциями и правовыми позициями высшего судебного органа, предлагаем внимательно изучить некоторые судебные дела и выявить тонкие места в налоговом планировании компаний и налоговые риски при использовании некоторых из методов налоговой оптимизации.

Преимущественно внесудебный порядок разрешения налоговых споров — одна из основных целей работы налоговых органов¹ . Для достижения этой цели в налоговых органах, начиная с 2006 г., сформированы подразделения досудебного аудита². Не только рассмотрение конкретных жалоб налогоплательщиков стало полем деятельности для этого подразделения ФНС. Выявлять типичные причины возникновения налоговых споров, вырабатывать меры по их устранению, формулировать рекомендации для нижестоящих налоговых органов, способствующие снижению количества споров с плательщика, — вот на что ориентирована работа подразделений налогового аудита.

Немаловажным для достижения соответствующих задач является своевременный мониторинг правовых позиций судебных органов — именно они задают вектор для совершенствования работы налоговиков при формировании доказательственной базы. Поэтому изучение результатов аналитической работы налоговиков (письма-обзоры по результатам рассмотрения судебных дел) может стать неплохим инструментом для налогового планирования и избавит налогоплательщика от лишних проблем.

Сегодня предметом изучения будет письмо ФНС России от 19.01.2016 № СА-4-7/465@, направленное в налоговые органы на местах. В нем рассматривается Определение Верховного cуда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, касающееся незаконной налоговой оптимизации путем дробления бизнеса. Но прежде чем рассказать о выводах, сделанных судом и специалистами ФНС России, напомним, как до сих пор складывалась судебная практика по данному вопросу.

Позиция Конституционного суда РФ

Структурирование бизнес-процессов между различными формально независимыми налогоплательщиками является распространенным вариантом организации бизнеса. Далеко не всегда определяющей в этом процессе является минимизация налоговой нагрузки на группу субъектов предпринимательской деятельности в целом. В результате дробления более крупные бизнес-единицы разделяются на более мелкие, имеющие свой узкий предмет деятельности, свою функцию.

В то же время, зачастую вновь созданные субъекты получают возможность применения специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения/система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), позволяющих существенно экономить на налогах за счет применения пониженных налоговых ставок и освобождения от определенных налогов.

При оценке такой бизнес-модели необходимо помнить, что Конституционный суд РФ достаточно давно сформулировал свою позицию по поводу оценки целесообразности деятельности налогоплательщиков: ни налоговый орган, ни суд не могут оценивать обоснованность расходов плательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы. В частности, не могут они оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности плательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата. Исходя из принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик самостоятельно и единолично оценивает ее эффективность и целесообразность (определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П).

Исходя из такой позиции высшего судебного органа, построение внутригрупповых отношений между организациями и предпринимателями, для которых традиционно разделение функций и направлений деятельности в целях снижения издержек, контролирования и реализации единой политики, — это прерогатива бизнеса.

У налоговых инспекторов свой взгляд

Несмотря на приведенный вывод КС РФ, структурирование бизнеса всегда становится объектом пристального внимания налоговиков с точки зрения обоснованности получаемой налоговой выгоды.

Так, еще в 2006 г. суд принял решение в пользу налоговиков по небезызвестному делу ООО «ТрансМарк», правопреемником которого стало ООО «САБМиллер РУС», являющегося частью крупного пивоваренного холдинга. По результатам налоговой проверки этого плательщика налоговый орган оценил налоговые последствия экономических взаимоотношений между участниками холдинга без учета специфики отношений с участием сложных корпоративных образований. Следствием чего стало вынесение решения о доначислении налога на прибыль — 277 млн руб., пеней по налогу на прибыль — 68 млн руб., штрафа — 55 млн руб. (дело № А40-65694/06-151-391).

И хотя по НДС позднее холдингу удалось доказать свою правоту в суде (цена вопроса — более 262 млн руб. налога, пеней и штрафов, постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7419/07), именно наличие структурно сложного субъекта бизнеса привлекло внимание налоговиков и было основным аргументом не в пользу налогоплательщиков по делу о проигранном налоге на прибыль.

Уже тогда можно было сделать вывод о том, что угроза доначисления налогов, пеней и штрафов и даже наступления уголовной ответственности может нависнуть над любой компанией, участвующей в схеме со структурированием бизнеса. Чтобы минимизировать риск возникновения проблем с налоговыми органами, плательщикам необходимо заранее позаботиться о правильном документальном оформлении своих отношений внутри бизнеса, а также об аргументах, обосновывающих наличие разумной экономической цели сделок и бизнес-моделей.

И все-таки схема!

Тем не менее налогоплательщики систематически предпринимают попытки воспользоваться дроблением бизнеса именно как схемой налоговой оптимизации.

Учитывая, что ни понятие «схема», ни понятие «дробление бизнеса» не используется ни в одном налоговом нормативном акте, необходимо помнить, что налоговый орган пытается квалифицировать полученную налогоплательщиком налоговую выгоду как необоснованную в соответствии с критериями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). Основополагающий тезис данного документа: судебная практика при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Применительно к схемам дробления бизнеса суды со ссылкой на постановление № 53 проявлением недобросовестности налогоплательщиков считают создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Согласно п. 5 постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Важно!

Есть такие признаки, которые часто звучат в решениях налоговых органов, но согласно правовой позиции ВАС РФ (п. 6 постановления № 53) сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

В совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами они могут стать основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, ключевым моментом при оценке обоснованности действий налогоплательщика, связанных с дроблением бизнеса, является отсутствие самостоятельной деятельности вновь образованных юрлиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Пример

Судом было установлено, что налогоплательщик создал два юридических лица (применяющих УСН), в которые перевел часть персонала. Каких-либо функциональных изменений в связи этим переводом у работников не произошло. Хотя структура организации бизнеса было изменена. Функция закупки сырья была перенесена на вновь созданные общества, которое потом передавало продукцию для переработки налогоплательщику. Готовую продукцию, полученную в результате переработки сырья, реализовывал сам налогоплательщик, выступая в качестве агента вновь созданного общества. В результате часть общей прибыли всей группы компаний переносилась на уровень вновь созданного общества, применяющего УСН, таким образом производилась минимизация налогообложения.

Налоговый орган оценил изложенную схему взаимоотношений как формальную, не имеющую разумной экономической цели и направленную исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. Необоснованная налоговая выгода образуется в результате переноса части доходов в организацию, применяющую УСН. Налоговый орган исчислил налоги исходя из действительных отношений между участниками бизнеса: сумма выручки, причитающаяся обществам на УСН, была учтена в составе доходов проверяемого плательщика. С данной суммы инспекцией были исчислены суммы налога на прибыль и НДС.

Суды поддержали налоговиков и признали доначисление налогов законным. Они исходили из оценки совокупности всех обстоятельств, установленных налоговиками: взаимозависимость организаций, наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях, нахождение всех организаций по одному адресу, формальность трудовых отношений работников и созданных обществ, ограничение штатной численности в каждом из созданных обществ для возможности применения специального налогового режима, отсутствие деловой активности. Все эти обстоятельства позволили доказать, что учреждение новых обществ, применяющих УСН, осуществлялось исключительно с целью получения налоговой выгоды.

(Постановление от 06.07.2010 № 17152/09 и Определение ВАС РФ от 10.10.2011 № ВАС-17152/09 по делу № А29-5718/2008)

Актуальная судебная практика: выигрышных дел мало

В течение последних нескольких лет вопрос о разделении бизнеса исключительно в налоговых целях рассматривался судами довольно часто. Решения принимаются в основном в пользу налогового органа.

Пожалуй, единственным крупным делом, рассмотренным на уровне ВАС РФ в пользу налогоплательщика, является дело ООО «Металлургсервис» (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12). Налогоплательщик проиграл в трех инстанциях. Однако ВАС РФ отменил решения нижестоящих инстанций.

Дело ООО «Металлургсервис»

Несмотря на то что внешне действия проверяемого налогоплательщика выглядели именно как схема дробления бизнеса, ВАС РФ заметил, что данная ситуация отличается принципиальным образом.

Общество «Металлургсервис» с момента создания занималось оптовой торговлей продовольственными товарами и деятельностью по организации общественного питания (столовая для работников завода). Этот вид деятельности облагался ЕНВД. В 2008 г. общество перестало отвечать критериям, позволяющим применять ЕНВД: единственный учредитель и численность более 120 человек. Обществом совместно с тремя физическими лицами было учреждено ООО «Меркурий», в которое были переведены все работники столовой. Налоговики и суды посчитали, что в действиях общества «Металлургсервис» отсутствует деловая цель, бизнес с обществом «Меркурий» разделен формально для получения необоснованной налоговой выгоды.

Однако ВАС РФ указал, что установленные судами обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества «Металлургсервис» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемый период общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом «Меркурий», являлись работники и служащие завода, а не общество «Металлургсервис».

В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис», с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

Кроме того, общество «Меркурий» было учреждено обществом «Металлургсервис» совместно с иными физическими лицами, доля участия которых составила 75%. Доказательств номинального характера участия указанных физических лиц и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности общества «Меркурий», являлись общество «Металлургсервис» или завод, в материалах дела не содержится.

Иными словами, ВАС РФ пришел к выводу, что в данном случае имела место оптимизация бизнеса как такового: прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новую организацию. Кроме того, обращено внимание на необходимость изучения состава участников юрлиц, образовавшихся в результате реорганизации.

Из сказанного следует, что при рассмотрении подобных действий и налоговики, и суды будут выяснять, выполняли ли вновь созданные общества, применяющие спецрежимы, самостоятельную функцию, имели ли они собственное имущество, необходимое для бизнеса, управлялись ли они независимо, могли ли бы они существовать и вести деятельность независимо от своего учредителя.

Дело сети «Интерсвязь»

В 2015 г. одному из крупнейших провайдеров на Урале, предоставляющему услуги кабельного телевидения и интернета, удалось на уровне кассации отстоять право на существование сложной структуры своего бизнеса (постановления АС Уральского округа от 31.07.2015 № А76-3351/2013, от 28.05.2015 № А76-3222/2013, от 27.05.2015 № А76-3179/2013, от 27.05.2015 № А76-3338/2013). В бизнес-структуру входит 20 юридических лиц (все в наименовании содержат слово «Интерсвязь»), два из которых находятся на общей системе налогообложения, а 18 — на упрощенной.

Аргументы налоговиков были традиционны:

— организациями производилась эксплуатация одного и того же оборудования и сети по одним и тем же адресам установки, в одних и тех же домах, на одних и тех же улицах города;

— договоры с поставщиками интернет-услуг заключены только организациями, находящимися на общей системе налогообложения;

— единое руководство всей группой компаний;

— возможность использования имущества, которое принадлежит другим субъектам, входящим в данную группу компаний.

Однако налогоплательщик доказал реальность деятельности своей бизнес- модели, используя следующие аргументы:

— созданные организации самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, то есть самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;

— созданные юридические лица самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;

— расходы, осуществляемые созданными юрлицами, направлялись на выплату зарплаты своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.

В постановлениях кассационной инстанции подчеркивается, что поскольку действующее законодательство не ограничивает право граждан за создание юридических лиц, то решения учредителей и руководителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не будет являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Проявлением недобросовестности является создание (выделение) юрлица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Суды подчеркнули: при совпадении состава руководителей обществ не установлено их влияния на принимаемые плательщиком решения, нет доказательств передачи имущества, перевода персонала.

Однако эта группа судебных дел рассмотрена только на уровне Уральского окружного суда. Возможно, налоговый орган реализует свое право на обжалование в ВС РФ. И чем закончится эта история, предположить трудно. Ведь в судебном деле, в отношении которого направлено комментируемое нами письмо ФНС России, до кассации плательщик выигрывал.

Дело ООО «Ман»

Цена вопроса в деле № А12-24270/2014, по которому ВС РФ вынес Определение от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 и которое рассмотрено в письме ФНС России от 19.01.2016 № СА-4-7/465@, — 268 млн руб. налогов и 95 млн руб. пеней и штрафов.

Первая инстанция встала на сторону налогоплательщика, но апелляция отменила решение суда первой инстанции и признала решение налогового органа законным. Кассационная инстанция очень подробно разобрала все доводы апелляции и каждый из них оценила критически, как не соответствующий доказательствам дела.

Особо следует отметить, что кассация подчеркнула наличие множества судебных решений в отношении «мифического» предпринимателя, деятельность которого, по мнению, налогового органа, была мнимой, а также то обстоятельство, что общество и предприниматель как самостоятельные хозяйствующие субъекты зарегистрированы и начали осуществлять деятельность еще в 2007 г.

За указанный период времени и предприниматель, и общество неоднократно становились субъектами проверок различных органов (Роспотребнадзора, Регионального управления по тарифам Волгоградской области и т.п.).

Кроме того, предприниматель за этот период дважды был проверен налоговыми органами. По результатам проверок были доначислены налоги, одна из проверок была оспорена в суде.

По мнению кассации, существование самостоятельных налоговых споров по начислению налогов субъекту, который в другом налоговом споре признается полностью фиктивным, противоречит обстоятельствам и влечет двойное налогообложение.

В материалах дела имеется и судебное решение по гражданско-правовому спору между обществом и предпринимателем в рамках их договорных отношений.

Кассационный суд также достаточно подробно описал, что порядок расчета доначисленных в ходе налоговой проверки сумм не соответствует закону.

Так, сумма НДС была определена налоговым органом расчетным путем, так как отчеты ККТ и отчеты поверенных, исходя из которых проверяющие определили общую выручку предпринимателя, не содержали данные о суммах НДС с операций по реализации товаров. Однако ни в акте, ни в решении налоговый орган не ссылался на применение расчетного метода определения налогов, обоснование его применения в документах налоговой проверки отсутствует.

Налоговый орган, увеличивая доходы общества на сумму предполагаемых доходов предпринимателя, уменьшил их на сумму ЕНВД, уплаченного предпринимателем в бюджет за проверяемый период.

Между тем налог, уплаченный одним хозяйствующим субъектом, не может быть признан расходом другого хозяйствующего субъекта, так как не соответствует требованиям ст. 252—256 НК РФ.

Отменяя решения суда кассационной инстанции, ВС РФ был очень лаконичен. Суды первой и кассационной инстанции, признавшие решения налогового органа незаконным, оценивали каждый из доводов налоговиков в отдельности, не оценив их в совокупности и взаимосвязи.

В то же время суд апелляционной инстанции на основе совокупности исследованных во взаимосвязи доказательств пришел к выводу о создании обществом искусственного документооборота в отсутствие реальной деловой цели и экономического смысла с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности по уплате налога на прибыль и НДС.

Рекомендации для проверяющих от ФНС России

ФНС России, направляя Определение ВС РФ № А12-24270/2014 д в нижестоящие налоговые органы, подчеркнула, что суд учитывал наличие в материалах дела доказательств, бесспорно свидетельствующих не только о согласованности действий участников спорных операций, но и косвенной подконтрольности предпринимателя проверяемому налогоплательщику. В качестве ключевого доказательства подконтрольности суд признал тот факт, что общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности.

Приведем и рекомендации, данные в письме проверяющим: в рамках процесса доказывания использования проверяемым налогоплательщиком схемы дробления бизнеса в качестве инструмента налоговой оптимизации налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

На что обратить внимание налогоплательщикам

Подведем итоги. При оценке налоговых последствий дробления бизнеса налоговики будут устанавливать:

— имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового: прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации;

— состав участников юрлиц, образовавшихся в результате реструктурирования бизнеса;

— имеются ли доказательства подконтрольности среди группы компаний.

Анализ отрицательной для налогоплательщиков судебной практики позволяет выделить некоторые признаки незаконной схемы дробления бизнеса исключительно с целью снижения налогового бремени:

— взаимозависимость вновь созданных юрлиц: 90—100% доли в уставных капиталах вновь созданных организаций принадлежат одному физическому или юридическому лицу;

— руководящие должности в обществе и организациях занимают одни и те же лица;

— все организации находятся по одному и тому же адресу;

— у проверяемого налогоплательщика и его контрагентов совпадают IP-адреса;

— вновь созданные организации не имеют собственных производственных площадей, оборудования, персонала;

— деятельность вновь созданных организаций осуществляется на материально-технической базе третьего лица и самого проверяемого налогоплательщика;

— ассортимент продукции вновь созданные организации представляют на своих сайтах в интернете от имени проверяемого налогоплательщика, выступая как отделы розничной реализации продукции налогоплательщика;

— оформление приема на работу сотрудников этих вновь созданных организаций носит формальный характер (все сотрудники продолжают получать зарплату в кассе, расположенной в административном здания проверяемого налогоплательщика, трудовые книжки сотрудников всех организаций хранятся в одном месте);

— налогоплательщик является единственным поставщиком продукции для организаций;

— договоры на поставку товара между проверяемым плательщиком и организациями не заключались.

Результатом установления факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды становится доначисление НДС, налога на прибыль, начисление пеней и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Памятка для тех, кто применяет дробление бизнеса

1. Вновь созданные плательщики не должны отвечать критериям взаимозависимости, адрес создаваемых в результате дробления организаций должен быть различным.

2. Необходимо избегать открытия счетов в одном банке.

3. Следует позаботиться о наличии письменного заключения об экономическом эффекте в связи с дроблением бизнеса, подготовленного сторонними экспертами, оказывающими услуги финансового консультирования. При расчете предполагаемого экономического эффекта от дробления бизнеса не стоит делать акцент на налоговой оптимизации.

4. Продумать схему трудовых отношений работников всех компаний, исключив взаимную подчиненность работников разных организаций, имея в виду, что любой работник может быть допрошен в рамках выездных налоговых проверок.

5. Позаботиться о наличии у каждого самостоятельного налогоплательщика отдельной материальной (производственной, торговой или технической) базы.

6. Финансовая самостоятельность вновь созданных организаций должна быть очевидна (они должны самостоятельно оплачивать свои текущие расходы, арендные и/или коммунальные платежи и т.п.).

***

Итак, дробление бизнеса, приведшее к применению спецрежимов, налоговые органы однозначно рассматривают как схему, направленную на рискованную оптимизацию, а группу компаний в целях налогообложения считают единым налогоплательщиком. Итогом налоговой проверки становится доначисление исходной организации налога на прибыль, НДС, налога на имущество, пеней и штрафов. Многие плательщики оспаривают такие доначисления в суде, однако выигрывают такие судебные споры единицы.