1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 418

Отрицательная судебная практика: учимся на чужих ошибках

Федеральная налоговая служба ориентирует территориальные налоговые органы учитывать устойчиво сложившуюся судебную практику и правовые позиции высших судебных органов. Сегодня мы рассмотрим несколько категорий судебных споров, которые налогоплательщики проиграли и которые ФНС России предлагает в качестве эталонных для инспекций на местах. Приведенные в этих делах аргументы налоговики могут использовать и в других спорах с налогоплательщиками.

В конце прошлого года ФНС России направила в нижестоящие органы Обзор судебных актов, принятых Конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года (далее — Обзор; письмо от 24.12.2015 № СА-4-7/22683). Отдельные положения Обзора были уточнены письмом ФНС России от 20.01.2016 № СА-4-7/566.

В прошлом номере мы рассказали о судебных баталиях, из которых налогоплательщики вышли победителями. Сегодня изучаем отрицательную для налогоплательщиков судебную практику.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной при формальном дроблении бизнеса

В Обзоре подробно освещено дело, окончательно решенное в пользу налоговиков Определением Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 (дело № А12-24270/2014). В этом деле было признана схемой получения необоснованной налоговой выгоды ситуация с так называемым дроблением бизнеса. Более подробно судебная практика по этому вопросу была рассмотрена в «НБ», 2016, № 5, с. 94.

Построение структуры бизнеса путем распределения различных бизнес-функций между различными формально независимыми налогоплательщиками является распространенным вариантом организации бизнеса. При этом минимизация налоговой нагрузки на группу плательщиков в целом не всегда является определяющей в этом процессе. Совокупность действий нескольких плательщиков выглядит следующим образом: более крупные бизнес-единицы разделяются на более мелкие, имеющие свой узкий предмет деятельности — свою функцию.

Однако зачастую вновь созданные субъекты получают возможность применения специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения или система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), позволяющих минимизировать налоговые отчисления за счет применения пониженных налоговых ставок и освобождения от определенных налогов.

Для налоговых органов построение каких-либо структур путем выведения функции в самостоятельные юридические лица, применяющие спецрежимы, безусловно, является основанием для предъявления претензий.

Так, в данном деле по результатам проверки налогоплательщику было предъявлено 268 млн руб. налогов и 95 млн руб. пеней и штрафов.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа.

Дело рассматривалось судебными инстанциями неоднозначно: первая инстанция вынесла вердикт в пользу налогоплательщика, апелляция отменила это решение. Кассация очень подробно разобрала все доводы апелляции и каждый из них оценила критически, как несоответствующий доказательствам дела.

Особо следует отметить, что кассация подчеркивала наличие множества доказательств реальности хозяйственных отношений между проверяемым плательщиком и «мифическим» предпринимателем, деятельность которого, по мнению, налогового органа, была мнимой, а также то обстоятельство, что общество и предприниматель как самостоятельные хозяйствующие субъекты зарегистрированы и начали осуществлять деятельность еще в 2007 г. За указанный период времени и предприниматель, и общество неоднократно становились субъектами проверок различных органов (Роспотребнадзора, Регионального управления по тарифам Волгоградской области и т.п.).

Кроме того, предприниматель за этот период дважды был проверен налоговыми органами. По результатам проверок были доначислены налоги, одна из проверок была оспорена в суде.

По мнению кассации, существование самостоятельных налоговых споров по начислению налогов субъекту, который в другом налоговом споре признается полностью фиктивным, противоречит обстоятельствам и влечет двойное налогообложение.

В материалах дела имеется и судебное решение по гражданско-правовому спору между обществом и предпринимателем в рамках их договорных отношений.

Следует особо отметить, что кассационный суд достаточно подробно описал, что порядок исчисления доначисленных в ходе налоговой проверки сумм не соответствует закону. Сумма НДС определена налоговым органом расчетным путем. Однако ни в акте, ни в решении налоговый орган не ссылался на применение расчетного метода определения налогов, обоснование его применения в документах налоговой проверки отсутствует.

Налоговый орган, увеличивая доходы общества на сумму предполагаемых доходов предпринимателя, уменьшил их на сумму ЕНВД, уплаченного предпринимателем в бюджет за проверяемый период.

Между тем налог, уплаченный одним хозяйствующим субъектом, не может быть признан расходом другого хозяйствующего субъекта, так как не соответствует требованиям ст. 252—256 НК РФ.

Отменяя решения суда кассационной инстанции, ВС РФ был очень лаконичен. Суды первой и кассационной инстанции, признавшие решения налогового органа незаконным, оценивали каждый из доводов налоговиков в отдельности, не оценив их в совокупности и взаимосвязи.

ФНС России в Обзоре обращает внимание на следующее.

В рамках процесса доказывания использования проверяемым налогоплательщиком схемы дробления бизнеса в качестве инструмента налоговой оптимизации налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий. Важно: такие действия должны быть направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Необходимо отметить, что по вопросу использования схемы дробления бизнеса судебная практика складывается в основном не в пользу плательщиков. Однако ВАС РФ в свое время сформировал позицию, согласно которой если имеет место оптимизация бизнеса как такового, то есть прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новую организацию, такие действия не могут быть квалифицированы как необоснованная налоговая выгода (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12). Заметим, что в этом деле налогоплательщик проиграл в трех инстанциях. Однако Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих инстанций.

Имеются также несколько дел на уровне окружных судов (см., например, постановления АС Уральского округа от 31.07.2015 № А76-3351/2013, от 28.05.2015 № А76-3222/2013, от 27.05.2015 № А76-3179/2013, от 27.05.2015 № А76-3338/2013).

В любом случае необходимо помнить, что если компания предполагает оптимизировать бизнес путем разделения бизнес-процессов и выведения их в разные юридические лица, необходимо заранее продумать аргументы и подготовить доказательства наличия реальной деловой цели таких действий.

Установление повышенных ставок транспортного налога для мощных авто законно

Плательщик из Кемеровской области обжаловал закон, который установил ставки транспортного налога для автомобилей мощностью от 100 до 150 л.с. более чем в три раза выше по сравнению с автомобилями меньшей мощности. По мнению заявителя, оспариваемая норма нарушает принцип равенства, справедливости и соразмерности регулирования налоговых отношений.

Определением ВС РФ от 28.10.2015 № 81-АПГ15-63 «Об оставлении без изменения решения Кемеровского областного суда от 23.07.2015» было отказано в удовлетворении заявления плательщика. Высший судебный орган страны никаких нарушений в этом законе не усмотрел.

Дело в том, что транспортный налог относится к категории региональных. По этим налогам установление одного из обязательных элементов налогообложения — налоговой ставки предусмотрено следующим образом. Пунктом 1 ст. 361 НК РФ установлены базовые ставки транспортного налога. Вместе с тем п. 2 ст. 361 НК РФ субъекту Российской Федерации предоставлено право увеличить (уменьшить) налоговые ставки региональным законом, но не более чем в десять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.

Таким образом, устанавливая транспортный налог, законодатель Кемеровской области воспользовался критерием, который предполагает их дифференциацию, основанную на таком объективном показателе, как мощность двигателя автомобиля, определяющая, в частности, стоимость автомобиля и расходы на его содержание.

В данном случае оспариваемая ставка транспортного налога не превышает допустимого максимального десятикратного размера от налоговой ставки, установленной федеральным законодателем.

Презумпция получения налогового уведомления (требования) его адресатом на шестой день с даты направления: права не нарушены!

Пунктом 4 ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что в случае направления налоговым органом налогоплательщику налогового уведомления или требования по уплате налога и сбора по почте заказным письмом оно считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Конституционный суд РФ уже указывал на то, что вышеназванные положения Налогового кодекса РФ, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, поскольку такое законодательное регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.

Более того, КС РФ считает, что факт получения налогового уведомления (требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу (см. определения от 08.04.2010 № 468-О-О и от 24.03.2015 № 735-О).

Данный вывод содержится в Определении КС РФ от 27.10.2015 № 2430-О.

Сделка купли-продажи квартиры между взаимозависимыми лицами: вычеты по НДФЛ не применяются

Действующим законодательством установлены различные особенности правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц. Концептуальный подход к особенностям правового статуса взаимозависимых лиц направлен на предотвращение возможных злоупотреблений в сфере налогообложения путем использования особых отношений между налогоплательщиками. Однако в связи с недостаточной теоретической разработанностью правового статуса этой категории налогоплательщиков действующие нормы не всегда отвечают указанной направленности. Более того, в правоприменительной практике термин «взаимозависимые налогоплательщики» нередко используется как синоним понятия «недобросовестный налогоплательщик» или как одно из доказательств недобросовестности налогоплательщиков.

Право плательщиков НДФЛ на получение имущественного налогового вычета при совершении сделки купли-продажи квартиры установлено ст. 220 НК РФ для стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. В то же время законодатель четко определил случаи, когда право на имущественный налоговый вычет не применяется. Сделки между взаимозависимыми физическими лицами включены в этот перечень. По мнению КС РФ это обусловлено сложностью установления реального характера сделок, заключенных между указанными лицами. Поэтому КС РФ счел, что ст. 20 и 105.1 НК РФ, определяющие понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Такой вывод вновь прозвучал в Определении КС РФ от 27.10.2015 № 2538-О.

Итак, отсутствие права на налоговый вычет является прямым следствием наличия статуса взаимозависимых лиц, без учета фактического влияния на цену по сделке между этими лицами. Указанная норма, по нашему мнению, существенно ограничивает права налогоплательщиков, которые в силу ст. 20 НК РФ являются взаимозависимыми, но при этом не используют это обстоятельство для снижения налоговых обязательств.

Компенсация работодателем работнику стоимости проезда к месту отпуска облагается НДФЛ

Определением ВС РФ от 19.10.2015 № 8-КГ15-6 поставлена точка в споре между работницей сферы железнодорожного транспорта и работодателем о возврате НДФЛ, удержанного из ее зарплаты с уплаченных за проезд по разовым бесплатным требованиям денежных средств.

По мнению истицы, эти суммы являются компенсационной выплатой, связанной с исполнением трудовых обязанностей и подлежащей освобождению от обложения НДФЛ.

Обязанность работодателя выплатить такого рода компенсацию, порядок и условия выплаты установлены тарифными соглашениями и коллективными договорами, которые приняты во исполнение ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ.

Суд первой инстанции поддержал работницу, но ВС РФ поправил нижестоящие суды. Бесплатный проезд работника в личных целях за счет средств работодателя не связан с исполнением трудовых обязанностей, и оплата такого проезда не может рассматриваться как компенсационная выплата, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ. В свою очередь оплата проезда работника к месту проведения отпуска, осуществленная работодателем, образует у гражданина налогооблагаемый доход, следовательно, с суммы такой компенсации должен быть исчислен и уплачен НДФЛ. Указанные компенсационные выплаты не связаны с осуществлением трудовых функций и не входят в перечень необлагаемых компенсационных выплат (ст. 217 НК РФ).

Налоговое администрирование в Республике Крым в переходный период: особенности правомерны

В Определении ВС РФ от 07.10.2015 по делу № 127-АПГ15-4 рассмотрена жалоба плательщика, оспаривавшего некоторые особенности определения налогового периода, отличным образом установленные в нормативных актах Республики Крым.

ВС РФ указал следующее.

Федеральным конституционным законом от 21.03.2014 № 6-ФКЗ до 1 января 2015 г. был установлен переходный период для урегулирования вопросов интеграции новых субъектов РФ в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы РФ, в систему органов государственной власти РФ (ст. 6), а также предусмотрено иное правовое регулирование в переходный период в сфере законодательства о налогах и сборах (ст. 15).

При таких обстоятельствах наличие в Республике Крым нормативного правового акта, предусматривающего до 1 января 2015 г. иной порядок администрирования отдельных налогов и сборов, чем в других субъектах РФ, не противоречит равенству налогообложения, установлению общих принципов налогообложения и сборов в РФ.

Незарегистрированный бизнес делает гражданина индивидуальным предпринимателем

Гражданка просила КС РФ признать не соответствующими ст. 2 и 46 (ч. 1) Конституции РФ положения ст. 90 НК РФ и абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ.

Дело в том, что постановлениями судов общей юрисдикции гражданке было отказано в признании недействительным решения налогового органа, которым с нее взысканы НДФЛ, а также пени и штраф в связи с реализацией принадлежавшего ей нежилого помещения.

По мнению налоговых органов, помещение использовалось гражданкой при осуществлении ею предпринимательской деятельности, на что указывали, в частности, показания свидетелей и заключенные ею гражданско-правовые договоры. При этом статус ИП у гражданки отсутствовал.

Проиграв в судах общей юрисдикции, гражданка обратилась в КС РФ. И поскольку вывод о фактическом осуществлении предпринимательской деятельности сделан на основе показаний свидетелей и заключенных гражданкой гражданско-правовых договоров, гражданка сочла, что п. 1 ст. 90 НК РФ допускает использование налоговым органом показаний свидетелей, не относящихся к проверяемому налоговому периоду, а абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ позволяет правоприменительным органам относить к предпринимательской деятельности гражданина заключение им различных гражданско-правовых договоров.

КС РФ в Определении от 16.07.2015 № 1770-О подчеркнул, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП. При этом вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Деньги, полученные управляющей компанией для ремонта многоквартирного дома, всегда включаются в базу по НДС

Определением ВС РФ от 09.07.2015 по делу № 301-КГ15-1438 поставлена точка в споре между налоговым органом и управляющей компанией (далее — УК) по НДС.

Суды поддержали налоговую инспекцию в том, что УК обязана включать в налоговую базу по НДС суммы, поступающие на капитальный ремонт не только от собственников помещений, но и из бюджета. Основание — Федеральный закон от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства». В базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.

Ремонт многоквартирных домов проводится подрядными организациями и оплачивается УК исходя из цен (предполагающихся рыночными), указанных в сметах, а не исходя из государственных регулируемых цен.

По мнению Судебной коллегии ВС РФ, получаемые денежные средства связаны с расчетами по проведению УК капитального ремонта (ст. 162 НК РФ), поэтому она должна учитывать в налоговой базе по НДС в качестве платы за ремонт средства, полученные ею на основании Федерального закона от 21.07.2007 № 185-ФЗ, наряду со средствами собственников помещений, также поступающими в распоряжение УК.

Такие же выводы сделаны в Определениях ВС РФ от 09.07.2015 по делу № 301-КГ15-1154, А82-11716/2013, от 16.07.2015 по делу № 304-КГ15-1430, А46-4056/2014.

Коммерческая фирма не вправе применять пониженную ставку в отношении участка сельхозназначения с другим разрешенным использованием

Вывод о том, что коммерческие организации не вправе применять пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием «для дачного строительства», сделал ВС РФ в Определении от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101.

Минфин России на протяжении ряда лет высказывал аналогичное мнение (см. письма от 04.12.2013 № 03-05-06-02/52781, от 11.02.2013 № 03-05-04-02/3224, от 04.07.2012 № 03-05-05-02/76).

Приведем аргументы судей.

По смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства.

Действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства» и «для дачного строительства».

Вместе с тем отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка — коммерческой организации возможности использовать тот объем прав в отношении приобретенного участка, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство или дачное строительство в целях, установленных Федеральным законом от 15.04.98 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан».

Таким образом, коммерческая организация не вправе применять пониженную ставку земельного налога в отношении спорных земельных участков.

Даже при принятии судом обеспечительных мер нельзя проводить операции по счету, если есть решение о приостановлении

Вопрос о возможности исполнения расходных операций по счетам налогоплательщика в случае вынесения решения суда о приостановлении решения налогового органа исследован в Определении ВС РФ от 14.04.2015 № 305-КГ14-5758 по делу № А40-181764/13.

Суть дела такова. Банк был привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 65 млн руб. В отношении клиента этого банка была проведена налоговая проверка, по результатам которой ему были доначислены значительные суммы. Для обеспечения исполнения решения инспекция в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ приняла решение о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. В отношении разницы между общей суммой налоговой недоимки налогоплательщика и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению, в порядке применения подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция приняла решение о приостановлении операций по счетам в банке, которое было получено банком.

Вместе с тем при получении выписки банка по расчетному счету налогоплательщика за рассматриваемый период было установлено, что в период действия решения о приостановлении операций по счетам банк осуществлял расходные операции, не связанные с уплатой налогов и иных обязательных платежей. И тогда налоговый орган оштрафовал банк.

Банк мотивировал свои действия тем, что в процессе судебного обжалования налогоплательщиком решения о привлечении его к ответственности суд принял обеспечительные меры.

Однако ВС РФ указал, что сам факт принятия судом обеспечительных мер, запрещающих налоговому органу совершать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности, при наличии неотмененного налоговым органом решения, принятого в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 Кодекса, не является основанием для возобновления банком расходных операций по счетам налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах РФ и о банках и банковской деятельности в РФ не содержит норм и положений, на основании которых банк вправе при наличии неотмененного решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика самостоятельно возобновлять расходные операции по счетам по поручениям налогоплательщика.

Сдача имущества в аренду гражданином — предпринимательская деятельность

В Определении ВС РФ от 08.04.2015 № 59-КГ15-2 рассмотрен вопрос о признаках предпринимательской деятельности и необходимости регистрации соответствующего статуса, а также об обязательствах по НДС, вытекающих из соответствующего статуса.

Гражданин предоставлял принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора. Здание сдавалось в аренду в течение длительного периода времени. Суд усмотрел систематическое получение прибыли и наличие предпринимательской деятельности.

ВС РФ указал, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

Вывод: в данном случае физическое лицо является плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого это лицо законно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом утверждение гражданина о том, что сдача имущества в аренду имела целью минимизировать издержки, связанные с владением нежилым помещением, не опровергает выводов налогового органа о том, что полученный доход от сдачи имущества в аренду непосредственно связан с предпринимательской деятельностью.