В письме от 15.01.2016 № ЕД-4-2/328@ ФНС России высказалась по вопросу применения ККТ в случае утраты налогоплательщиком права на ЕНВД. На наш взгляд, с мнением налоговиков можно поспорить.
Плательщики ЕНВД при ведении деятельности, облагаемой данным налогом, вправе не использовать ККТ. Эта возможность предусмотрена п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Естественно, что с утратой права на применение ЕНВД утрачивается право и на работу без ККТ. Например, это произойдет, если по итогам налогового периода средняя численность работников превысит 100 человек. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).
Допустим, по итогам I квартала 2016 г. средняя численность работников организации превысила 100 человек, и компания утратила право на ЕНВД с 1 января 2016 г. Находясь на данном спецрежиме, организация ККТ не применяла. Возникает вопрос: с какого момента она должна начать использовать ККТ?
В комментируемом письме, проанализировав положения п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, налоговики пришли к выводу, что налогоплательщик, утративший право на ЕНВД, обязан применять ККТ в общем порядке с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного ограничения по средней численности работников. При этом в случае установления налоговыми органами факта неприменения ККТ при проведении контрольных мероприятий указанный налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ч. 2 ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ.
Получается, что если по итогам I квартала компания слетела с упрощенки, то ККТ она должна начать использовать с 1 января 2016 г. Но ведь узнать о том, утрачено ли право на применение ЕНВД, можно только по окончании I квартала 2016 г., поскольку средняя численность определяется по его итогам. Даже если в какие-то месяцы квартала численность работников превысит 100 человек, до окончания квартала компания все равно будет считаться плательщиком ЕНВД. Это подтверждают и суды, указывая, что среднюю численность нужно определять не ежемесячно, а по итогам налогового периода (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2012 № А78-8275/2011). И хотя в этом деле речь идет о УСН, выводы, сделанные судьями, применимы и к ЕНВД.
Таким образом, компания имеет полное право не использовать ККТ на основании положений п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ. Кроме того, кассовый чек пробивается непосредственно в момент осуществления расчетов, и сделать это задним числом нельзя. Поэтому лишь по окончании квартала, определив среднюю численность работников за квартал и установив, что она потеряла возможность использовать ЕНВД, организация утратит право на неприменение ККТ. Следовательно, моментом, когда организация должна начать использовать ККТ, в нашем примере будет 1 апреля 2016 г.