1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 30868

Учет расходов по доставке товаров

Как учитывать расходы по доставке товаров в бухгалтерском и налоговом учете? С какими подводными камнями может столкнуться бухгалтер при учете подобных операций? Приводим методологические основы учета и алгоритмы действий бухгалтера в различных практических ситуациях.

Расходы по доставке товаров у производственных и торговых компаний

Прежде всего, определимся с понятием расходов по доставке товаров.

Для производственных организаций ориентировочный перечень таких расходов приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).

Расходы по доставке товаров отнесены в обобщенную группу «Транспортно-заготовительные расходы», которая включает в себя (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ):

— расходы по погрузке в транспортные средства и их транспортировке;

— расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

— расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

— наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

— плату за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

— плату по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

— расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

— стоимость потерь по поставленным материалам в пути (в пределах норм естественной убыли);

— другие расходы.

Для торговых организаций в ранее действовавших Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее — Методические рекомендации Роскомторга) был обозначен перечень транспортных расходов. Несмотря на то что Методические рекомендации Роскомторга не могут применяться для налогового учета, для целей бухгалтерского учета отраслевые документы по-прежнему могут применяться в части, не противоречащей действующим бухгалтерским стандартам (письма Минфина России от 05.12.2002 № 04-02-06/1/155, от 29.04.2002 № 16-00-13/03).

В Методических рекомендациях Роскомторга приведена номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания.

Так, статья «Транспортные расходы» включает в себя следующие расходы (п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга):

— на оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов. В эту статью затрат включается плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов;

— оплату услуг организаций по погрузке (выгрузке) товаров и продуктов в транспортные средства и из них, а также другие аналогичные услуги;

— стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;

— плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах;

— плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования.

Расходы, связанные с доставкой товаров и продуктов собственными силами торговой организации, учитываются на 44 счете «Издержки обращения» по соответствующей статье затрат (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Конкретное наполнение подобных расходов зависит от способов организации доставки товаров.

Варианты доставки товаров

На практике распространены следующие варианты доставки товаров:

—           I вариант. Обязанность доставки товара возлагается на поставщика. В этом случае поставщик либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию — перевозчика. Одним из подвариантов является заключение посреднического договора, в котором поставщик выступает в роли агента (агентские услуги заключаются в организации перевозки товара), а покупатель — в роли принципала. Зачастую на практике покупатель компенсирует транспортные расходы поставщику без наличия посреднических договоров;

—           II вариант. Обязанность доставки товара возлагается на покупателя. В этом случае покупатель либо собственными силами доставляет товар, либо привлекает специализированную организацию — перевозчика.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета каждого из представленных вариантов.

Товар доставляет поставщик

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара продавец обязан доставить товар покупателю за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара, а также от того, выделена или нет отдельной строкой в договоре стоимость доставки товара.

Рассмотрим несколько возможных ситуаций.

Ситуация 1. товар доставляет продавец. стоимость доставки не выделена отдельной строкой в договоре

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца, стоимость доставки учитывается в стоимости товара, то есть не выделена отдельной строкой в договоре и, соответственно, отгрузочных документах.

Такие условия договора чаще всего прописаны с продавцами, имеющими на своем балансе собственный транспортный парк. Речь идет о поставщиках — производителях товара, имеющих в составе структурного подразделения транспортный цех.

Учет у продавца

В этом случае в стоимость доставки, отражаемую в бухгалтерском учете, входят следующие элементы затрат:

— стоимость израсходованных ГСМ;

— заработная плата водителя и отчисления с нее;

— амортизация основных средств, участвующих в операции по доставке товара;

— прочие расходы, связанные с доставкой товара до склада покупателя.

Поскольку у такого поставщика в качестве отдельного структурного подразделения выделен транспортный цех, являющийся самостоятельным объектом учета затрат, для калькулирования стоимости услуг цеха применяется счет 23 «Вспомогательные производства».

Для транспортного цеха создается набор заказов, по которым учитываются затраты данного цеха на оказание услуг, объединенных в соответствующую группу (оказание услуг автотранспортом, железнодорожным транспортом и пр.). В течение месяца на такие заказы списываются затраты цеха, которые в конечном итоге собираются на счете 23 «Вспомогательные производства». Впоследствии при закрытии месяца собранные на вспомогательном счете затраты списываются на счет 44 «Расходы на продажу».

Пример 1

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Расходы по доставке формируют стоимость товара.

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 23 Кредит 70

—           50 000 руб. — начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 23 Кредит 69

—           17 100 руб. — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 23 Кредит 02

—           6000 руб. — начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 23 Кредит 10

—           20 000 руб. — списана стоимость ГСМ и прочих материалов;

Дебет 44 Кредит 23

—           93 100 руб. — учтены в расходах на продажу затраты транспортного цеха;

Дебет 62 Кредит 90-1

—           1 180 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции (в составе выручки заложена стоимость услуг доставки);

Дебет 90-2 Кредит 43

—           700 000 руб. — учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

—           93 100 руб. — учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           180 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           206 900 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции.

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует полная стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в нашем примере это
1 000 000 руб., а сама выручка признается при использовании:

—           метода начисления — на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ);

—           кассового метода — в периоде поступления выручки в кассу либо на расчетный счет поставщика либо поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед продавцом иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на доставку товаров до склада покупателя являются косвенными и подлежат учету продавцом в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 268 НК РФ).

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 1) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

В случае если продавцом товаров выступает торговая организация, расходы по доставке товара до склада покупателя также учитываются в составе косвенных расходов и в полном объеме относятся в уменьшение налоговой базы текущего периода (ст. 320 НК РФ).

Первичные документы

Какими документами должна быть оформлена операция доставки товара при таких условиях договора?

При данном варианте договор перевозки продавцом не заключается, а доставка товара осуществляется силами собственного структурного подразделения, транспортная накладная не оформляется. В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Напомним, что до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, была обязательна к применению. В настоящее время формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон о бухгалтерском учете). Но, как показывает практика аудиторских проверок, большинство экономических субъектов используют привычные унифицированные формы, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Для подтверждения расходов на ГСМ организация должна составить путевой лист. На практике может возникнуть вопрос относительно формы такого путевого листа: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152.

Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты? Как отмечено в решении Арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов и в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

Следует обратить внимание, что высшие арбитры (Определение ВС РФ от 01.09.2014 № 302-КГ14-529) посчитали возможным распространить минтрансовские формы путевого листа и на предприятия, не являющиеся автотранспортными, но осуществляющими перевозку работников и грузов по дорогам общего пользования. Однако в ряде принятых более поздних решениях арбитражных судов (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014) судьи отметили, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому может не приводить в путевом листе объем сведений, указанных в приказе Минтранса России № 152.

Иная ситуация с автотранспортными предприятиями. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Транспортный устав) запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России) приводит к штрафам (решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль. Как подчеркивается в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя покажем на примере.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

В учете у покупателя будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 41 Кредит 60

—           1 000 000 руб. — принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

—           180 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           180 000 руб. — принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается в расходы по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Ситуация 2. товар доставляет продавец. стоимость доставки выделена в договоре отдельной строкой

В данной ситуации стоимость доставки не учитывается в стоимости товара, то есть выделена отдельной строкой в договоре и соответственно отгрузочных документах. Доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами продавца.

Учет у продавца

В этом случае доставка товара является самостоятельным видом деятельности продавца и учитывается обособленно от операции по реализации самого товара. При этом часть расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу (п. 214 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 3

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.).
Расходы по доставке — 180 000 руб. (в том числе НДС
27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 23 Кредит 70

—           50 000 руб. — начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 23 Кредит 69

—           17 100 руб. — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 23 Кредит 02

—           6000 руб. — начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 23 Кредит 10

—           20 000 руб. — списана стоимость ГСМ и прочих материалов;

Дебет 44 Кредит 23

—           93 100 руб. — учтены в расходах на продажу затраты транспортного цеха;

Дебет 62 Кредит 90-1

—           1 000 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

—           180 000 руб. — отражена выручка от оказания услуги по доставке товара;

Дебет 90-2 Кредит 43

—           700 000 руб. — учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

—           93 100 руб. — учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           27 458 руб.— начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           147 458 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           59 442 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от оказания услуги по доставке товаров.

Налоговый учет продавца будет аналогичен налоговому учету в ситуации 1.

Первичные документы

Поскольку поставщик отдельно выделяет стоимость товара и транспортных услуг в отгрузочных документах и счетах-фактурах, по мнению контролирующих органов, факт транспортировки товаров поставщиком должен подтверждаться транспортной накладной (письма Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123, 24.10.2011 № 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@).

По какой форме должна быть составлена транспортная накладная?

Напомним, что при разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). Примером такой формы как раз и является транспортная накладная (приложение 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Кроме того, поставщик должен оформить товарную накладную в двух экземплярах.

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя продемонстрируем на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

—           847 458 руб. — принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           152 542 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

—           152 542 руб. — приняты к учету расходы по доставке товара;

Дебет 19 Кредит 60

—           27 458 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           27 458 руб. — принят НДС к вычету.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 НК РФ. Покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров. Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти затраты не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам (письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/771).

При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары и расходы на их доставку могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Ситуация 3. по договору с продавцом товар доставляет сторонняя организация

В этой ситуации расходы по доставке в силу договора купли-продажи товаров возложены на продавца. С этой целью продавец заключает договор перевозки со специализированной транспортной организацией.

Учет у продавца

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации (п. 215 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 5

По договору купли-продажи поставщик обязуется доставить товара до склада покупателя. Отпускная стоимость товара составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Согласно заключенному договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 44 Кредит 60

—           93 100 руб. — учтены в расходах на продажу услуги сторонней организации (перевозчика) по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

—           16 758 руб. — отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

—           16 758 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

—           1 180 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

—           700 000 руб. — учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

—           93 100 руб. — учтена себестоимость транспортных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           180 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           206 900 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от продажи готовой продукции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции (с учетом транспортных услуг) без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 5 это 1 000 000 руб.) отражается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном тому, что приведен в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций относятся к материальным расходам на доставку товаров до склада покупателя и единовременно учитываются в уменьшение доходов поставщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Первичные документы

Напомним, что применительно к договору перевозки груза обязательные для сторон правила прописаны в главе 40 «Перевозка» ГК РФ и в Транспортном уставе.

Законодатель определил в ст. 785 ГК РФ, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Единственным документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная (решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 № А40-113375/2014, письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36).

Согласно Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272, транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком.

У поставщика в качестве первичного учетного документа должна быть полученная от перевозчика транспортная накладная автомобильного транспорта либо железнодорожная накладная и грузовая квитанция (в зависимости от типа используемого транспортного средства).

Кроме того, поставщик должен оформить товарную накладную в двух экземплярах.

Таким образом, документальным подтверждением осуществленных расходов являются транспортная и товарная накладные.

В том случае, если поставщик заключает договор с экспедиторской организацией, должны быть оформлены следующие документы (приказ Минтранса России от 11.02.2008 № 23, письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 № 16-15/093505@):

— поручение экспедитору;

— экспедиторская расписка, подтверждающая получение экспедитором груза для перевозки;

— складская расписка, подтверждающая принятие экспедитором у клиента груза на складское хранение.

Учет у покупателя

Порядок бухгалтерского и налогового учета покупателя будут аналогичен порядку, приведенному в ситуации 2.

Ситуация 4. товар доставляет продавец в качестве агента

В рассматриваемой ситуации сторонами сделки заключен смешанный договор: договор купли-продажи товара и агентский договор, в котором продавец выступает в роли агента, а покупатель — принципала. Целью подобного договора является организация перевозки товара поставщиком, то есть агентом.

Учет у продавца

В этом случае у поставщика как у посредника (агента) возникает доход в виде посреднического (агентского вознаграждения), а расходы по организации доставки товара возмещаются покупателем. Учет расчетов по организации доставки товаров ведется с применением соответствующих субсчетов к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (письмо Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/10)

Пример 6

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно агентскому договору продавец организует доставку товара в адрес покупателя за вознаграждение (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Вознаграждение агенту выплачивается после утверждения покупателем (принципалом) отчета агента и составляет 5% от стоимости услуг перевозки. Расходы по доставке товара составили — 180 000 руб. (в том числе НДС 27 458 руб.).

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

—           1 000 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

—           700 000 руб. — учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» Кредит 51

—           180 000 руб. — перечислены денежные средства транспортной компании в оплату услуг по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60, субсчет «Расчеты с транспортной компанией»

—           180 000 руб. — отражена задолженность покупателя по оплату услуг перевозчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1

—           9000 руб. — отражена выручка от оказания поставщиком посреднических услуг на основании утвержденного покупателем отчета агента;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           1373 руб. — начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом»

—           180 000 руб. — поступили денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с принципалом»

—           9000 руб. — поступили денежные средства в оплату агентского вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           155 085 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручка от реализации продукции и агентское вознаграждение без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ) (в примере 6 это 847 458 руб.) учитывается в составе доходов от реализации в порядке, аналогичном в ситуации 1.

В части налогового учета расходов отметим, что затраты на оплату услуг сторонних организаций не отражаются в регистрах налогового учета поставщика.

Первичные документы

В этом случае должны быть в наличии как транспортная, так и товарная накладные. В транспортной накладной, полученной от перевозчика товара, грузополучателем будет являться покупатель.

Агентское вознаграждение начисляется поставщику на основании утвержденного покупателем отчета агента в сроки, установленные договором.

Кроме того, для правомерного принятия НДС в состав налоговых вычетов поставщик должен перевыставить покупателю счет-фактуру на основе данных, полученных от перевозчика (разумеется, если последний является плательщиком НДС).

Нужно ли поставщику вести в электронном виде журнал полученных и выставленных счетов-фактур и представлять его в налоговые органы?

Напомним, что обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур возлагается на налогоплательщиков (в том числе освобожденных от исполнения обязанности уплаты НДС), а также лиц, не являющихся налогоплательщиками в случае выставления и (или) получения указанной категорией лиц счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ отмечено, что посредники, являющиеся плательщиками НДС, отдельно журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не представляют в налоговый орган, а представляют только налоговую декларацию.

Учет у покупателя

Бухгалтерский и налоговый учет у покупателя покажем на примере.

Пример 7

Воспользуемся условиями примера 6.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

—           847 458 руб. — принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           152 542 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

—           152 542 руб. — отражена стоимость услуг по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

—           27 458 руб. — отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

—           27 458 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

—           7627 руб. — отражена стоимость услуг по организации доставки товаров (агентское вознаграждение);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом»

—           1373 руб. — отражен «входной» НДС со стоимости агентского вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 19

—           27 458 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 51

—           180 000 руб. — перечислены денежные средства в возмещение расходов по доставке товаров;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом» Кредит 51

—           9000 руб. —      перечислены денежные средства в оплату агентского вознаграждения.

В налоговом учете покупателя расходы на покупку товара и транспортные расходы учитываются в порядке, приведенном в ситуации 2.

Агентское вознаграждение торговые организации могут включить в стоимость приобретенного товара либо единовременно учесть при исчислении налога на прибыль (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если покупатель не относится к торговым организациям, то стоимость агентского вознаграждения учитывается в стоимости приобретенных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Товар вывозит покупатель

Этот вариант учета предполагает, что по условиям договора купли-продажи товара покупатель самостоятельно осуществляет доставку за свой счет.

Бухгалтерский и налоговый учет данного варианта доставки зависит от организации способа доставки товара: покупатель самостоятельно осуществляет вывоз товара со склада поставщика либо нанимает специализированную транспортную организацию.

Ситуация 5. самовывоз

В данной ситуации доставка товара до склада покупателя осуществляется собственными силами покупателя.

Пример 8

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). По условиям договора покупатель доставляет товар до склада самовывозом.

Бухгалтерские записи в учете поставщика следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

—           1 000 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 43

—           700 000 руб. — учтена себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

—           147 458 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) от операции.

В налоговом учете продавца выручку от реализации продукции формирует только стоимость проданной готовой продукции без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ), в примере 8 это 847 458 руб.

Стоимость реализованного товара (700 000 руб. в примере 8) учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции по правилам ст. 319 НК РФ.

Первичные документы

При данном варианте договор перевозки покупателем не заключался, а доставка товара осуществлялась собственными силами покупателя, транспортная накладная не оформляется (письма Минфина России от 17.08.2011 № 03-03-06/1/492, 03-03-06/1/497, ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10).

Арбитражная практика также исходит из того, что если по условиям договора поставки организация не являлась непосредственным заказчиком перевозок и, соответственно, не участвовала в отношениях по перевозке груза, то у нее не возникает обязанности составлять товарно-транспортные накладные по форме 1-Т (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 № А70-12326/2014, решение арбитражного суда Приморского края от 23.06.2015 № А51-6231/2015).

В этом случае выписывается только товарная накладная в двух экземплярах.

Для подтверждения обоснованности расходов, связанных с доставкой товара до склада, покупатель должен составить путевой лист (письмо Минфина России от 22.12.2011 № 03-03-10/123).

Учет у покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя проиллюстрируем примером.

Пример 9

Воспользуемся условиями примера 6.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

—           847 458 руб. — принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           152 542 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 70

—           50 000 руб. — начислена в составе расходов на оплату труда заработная плата работников цеха;

Дебет 44 Кредит 69

—           17 100 руб. — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 44 Кредит 02

—           6000 руб. — начислена амортизация основных средств цеха;

Дебет 44 Кредит 10

—           20 000 руб. — списана стоимость ГСМ и прочих материалов.

В налоговом учете покупателя (торговой организации) покупная стоимость товара относится к прямым расходам и списывается по мере реализации товаров (ст. 320 НК РФ).

Расходы по доставке товаров собственными силами покупателя (с использованием собственного либо арендованного транспорта) относятся к прямым расходам и подлежат распределению на остаток непроданного товара по формуле, приведенной в ситуации 2.

Если покупатель не относится к торговым организациям, то приобретенные товары могут учитываться в составе прямых или косвенных материальных расходов в зависимости от их дальнейшего участия в производственном процессе (ст. 254, 318 НК РФ).

Расходы на доставку товара собственными силами относятся к услугам производственного характера и учитываются в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Ситуация 6. покупатель оплачивает доставку товара сторонней организацией

В рассматриваемой ситуации товар до склада покупателя доставляет специализированная организация.

Пример 10

По договору купли-продажи отпускная стоимость товара составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС 152 542 руб.). Согласно заключенному покупателем договору с перевозчиком стоимость доставки товаров составила 109 858 руб. (в том числе НДС 16 758 руб.).

Порядок бухгалтерского и налогового учета поставщика аналогичен тому, что приведен в ситуации 5.

Учет у покупателя

Пример 11

Воспользуемся условиями примера 10.

Бухгалтерские записи в учете покупателя следующие:

Дебет 41 Кредит 60

—           847 458 руб. — принят к учету товар от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

—           152 542 руб. — начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

—           152 542 руб. — принят НДС к вычету;

Дебет 44 Кредит 60

—           93 100 руб. — учтены в расходах на продажу услуги сторонней организации (перевозчика) по доставке товаров;

Дебет 19 Кредит 60

—           16 758 руб. — отражен «входной» НДС по транспортным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

—           16 758 руб. — принят НДС к вычету.

Порядок налогового учета расходов у покупателя будет аналогичен порядку, изложенному в ситуации 5.

Первичные документы

В этом случае документом, подтверждающим заключение договора перевозки и факт выполнения своих обязательств перевозчиком, является транспортная накладная.

Кроме того, поставщиком выписывается товарная накладная в двух экземплярах.