1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5437

Топ-5 ситуаций для перевода долга

Гражданское законодательство дает контрагентам достаточно широкий набор средств, позволяющих закрыть денежные обязательства без использования живых денег. В нынешних условиях, когда многие организации испытывают дефицит свободных денежных средств, это может быть весьма удобно. Один из способов урегулирования взаимных обязательств — это перевод долга. Но, применяя такой способ, нужно помнить, что налоговые последствия таких сделок будут значительно отличаться от привычных бухгалтеру.

Что такое перевод

При переводе долга должник полностью выбывает из отношений по первоначальному договору, а его место занимает новое лицо (на которое переводится долг). Другими словами, после подписания соглашения о переводе долга вся полнота ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства ложится уже на нового должника. В этом заключается главное отличие от исполнения обязательства третьим лицом, как это предусмотрено ст. 313 ГК РФ, когда перемены лиц в первоначальном договоре не происходит, третье лицо лишь выступает фактическим исполнителем обязанности по перечислению средств, а ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение все равно лежит на стороне по договору.

Перевод долга оформляется в виде соглашения между стороной, передающей свое обязательство (по уплате денег, отгрузке продукции и т. п. ), и стороной, принимающей такую обязанность (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ). При этом на перевод долга нужно получить согласие кредитора — таково требование п. 1 ст. 391 ГК РФ. Оформляется данное согласие либо отдельным документом, либо путем включения соответствующего реквизита в само соглашение о переводе долга. В первом случае в документе, подтверждающем согласие кредитора на перевод долга, должны содержаться сведения о том, какой именно долг переводится (по какому договору, в какой сумме) и кто будет новым исполнителем.

Такие же сведения должно содержать и соглашение о переводе долга. В нем детально описывается договор, из которого вытекает переводимый долг. Обратите внимание, что можно переводить не только основной долг, но и долг по уплате штрафных санкций. Причем как вместе, так и по отдельности в любом сочетании (п. 21 Обзора практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120). В этом случае в соглашении указывается, переводится ли только основной долг или новый должник берет на себя и обязанности по уплате штрафных санкций, имеющихся на дату перевода долга.

На практике каждая сделка по переводу долга имеет свои нюансы. И в этом-то и заключаются основные сложности в части налогового учета, поскольку каких-то универсальных советов тут дать невозможно. Дальше мы детально разберем наиболее распространенные случаи перевода долга и их налоговые последствия.

Ситуация первая: переводим долг по оплате товаров на своего покупателя

Начнем с самой простой и, наверное, самой распространенной ситуации, когда у организации есть долг за поставленную продукцию и одновременно компания сама является кредитором по договору купли-продажи с третьим лицом. Логично «схлопнуть» эту операцию и отдать свой долг покупателю, и пусть он расплачивается не с вами, а с вашими кредиторами.

Давайте разберем налоговую сторону вопроса у всех задействованных сторон сделки.

В части НДС для первоначального должника заключение соглашения о переводе долга никаких последствий не повлечет. Ведь на этот момент право на вычет «входного» НДС по приобретенной у кредитора продукции уже реализовано. Равно как и уже наступила обязанность заплатить налог по товарам, если компания отгрузила товар своим покупателям. Так что при переводе долга никаких изменений в отношениях с бюджетом не произойдет: принятые к вычету и начисленные к уплате суммы НДС останутся как есть. Сама операция перевода долга (в отличие от уступки права требования) НДС не облагается (ст. 146, 154 НК РФ).

Для налога на прибыль перевод долга имеет значение, только если первоначальный должник применяет кассовый метод. Поскольку он из обязательства по оплате товаров кредитору выбывает, то его встречное обязательство по оплате считается прекращенным (п. 1 ст. 391 ГК РФ). А для целей НК РФ это приравнено к получению оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, соответствующие затраты считаются оплаченными, то есть выполняется одно из условий для признания расходов.

По той же самой логике прекратится и задолженность нового кредитора перед прежним по оплате товаров, что означает возникновение дохода при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату перевода долга первоначальный должник признает выручку от реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному со своим покупателем.

Теперь перейдем на сторону нового должника, принявшего от своего поставщика обязанность заплатить по его долгам в обмен на освобождение от платы по заключенному с ним договору поставки.

В части НДС у него также сохранится статус-кво: право на вычет «входного» НДС, предъявленного поставщиком, долг которого принял на себя новый должник, уже реализовано. К новому должнику не перейдет право на вычет по договору, оплату по которому он будет производить, ведь там это право тоже уже использовано прежним должником.

Для налога на прибыль принятие долга от своего поставщика одновременно влечет и прекращение обязанности нового должника по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). При методе начисления этот факт, понятно, значения не имеет. А вот при кассовом методе это означает, что затраты на приобретение товаров (работ, услуг) признаются оплаченными (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Деньги, которые новый должник перечислит кредитору по принятому на себя долгу, в расходах по налогу на прибыль не учитываются, поскольку в результате такого перечисления оплачиваются чужие затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Наконец, третья сторона сделки — кредитор. Для него замена должника не влечет каких-либо последствий ни по НДС, ни по налогу на прибыль. По НДС последствий не будет, так как на дату перевода долга налоговая база со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) уже определена и оснований для корректировки исчисленной суммы НДС нет (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

По налогу на прибыль последствий не будет, так как несмотря на замену обязанного провести оплату лица сама обязанность по оплате никуда не денется. А значит, даже при кассовом методе основания для признания доходов от реализации появятся не ранее, чем от нового должника поступят деньги или это обязательство будет погашено иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ситуация вторая: переводим долг по оплате под обязательство по поставке

Теперь немного усложним ситуацию. Предположим, организация имеет задолженность по оплате товаров, и этот долг она переводит на своего покупателя, которому обязуется поставить товары (выполнить работы, оказать услуги) на сумму переведенного долга. Посмотрим, как такая операция скажется на налогах у каждой из сторон.

Начнем с того, кто переводит долг, то есть с первоначального должника. Понятно, что НДС, принятый к вычету по продукции, долг по оплате которой переводится, останется без изменений, так как оснований для корректировки налоговой базы нет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но так как долг переводится под обязательство поставить новому должнику товары (работы, услуги), то эти товары на дату перевода долга будут считаться оплаченными. А значит, факт перевода долга порождает для первоначального должника предоплату в неденежной форме, что влечет обязанность определить налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Ведь каких-либо исключений для предоплаты в безденежной форме Налоговый кодекс не делает (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Таким образом, в периоде заключения соглашения о переводе долга первоначальный должник должен будет исчислить НДС с аванса и в течение пяти дней с даты подписания данного соглашения выставить в адрес нового должника счет-фактуру на сумму предоплаты (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом в строке 5 «К платежно-расчетному документу №___от____» такого счета-фактуры ставится прочерк (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Полученный аванс имеет значение и для целей налога на прибыль при использовании кассового метода. В такой ситуации у налогоплательщиков на дату заключения соглашения о переводе долга возникнет доход (п. 2 ст. 273 НК РФ, решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Одновременно товары по договору, в отношении которого переведен долг, будут считаться оплаченными (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для нового должника в рассматриваемой ситуации налоговые последствия будут такими. На дату подписания соглашения о переводе долга он признается перечислившим аванс под поставку продукции по договору с прежним должником. Но поскольку оплата в данном случае произошла в неденежной форме, принять НДС по этому авансу к вычету новый должник не сможет. Ведь в силу п. 9 ст. 172 НК РФ для этого нужен документ о фактическом перечислении предоплаты, а также договор, предусматривающий такой порядок оплаты. В данном случае таких документов у нового должника нет. Так что даже при наличии счета-фактуры от первоначального должника оснований для применения налогового вычета у нового должника нет (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Заметим, что, по мнению ВАС РФ, в случае когда предоплата товаров (работ, услуг) производится в безденежной форме, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет НДС (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Однако очевидно, что добиться реализации этого права удастся только через суд.

В части налога на прибыль при кассовом методе заключение рассматриваемого соглашения о переводе долга для нового должника никаких последствий не повлечет. Авансы в расходах не учитываются для целей налога на прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ). Равно как не учитываются в расходах и суммы, перечисленные кредитору во исполнение соглашения о переводе долга, — тут основанием будет ст. 252 НК РФ, не позволяющая включать в расходы чужие затраты.

Налоговые интересы кредитора, как и в первой ситуации, заключение подобного соглашения не затрагивает по уже описанным причинам.

Ситуация третья: переводим долг по оплате продукции в счет погашения займа

Выше мы рассматривали перевод долга по однородным сделкам, теперь перейдем к разнородным. Предположим, у организации имеется задолженность по оплате поставки продукции. И одновременно она является кредитором по договору займа. Гражданский кодекс не запрещает сделать перевод такого долга в счет погашения займа. В результате заемщик будет считаться вернувшим заем, но ему придется расплачиваться с кредитором по договору поставки.

Рассмотрение налоговых последствий такой операции начнем с первоначального должника и его НДС. Перевод долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) для целей НДС значения не имеет: принятую к вычету сумму налога НК РФ корректировать не требует. Поскольку операции по предоставлению займа в денежной форме (включая проценты) от обложения НДС освобождены в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, то и погашение этого долга даже путем перевода на заемщика долга по оплате приобретенной у кредитора продукции каких-либо обязательств по НДС не повлечет.

А вот с налогом на прибыль дела обстоят иначе. И хотя сумма самого займа дохода (расхода) при возврате (передаче) не образует (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ), зато таким свойством обладают проценты по займу. А значит, перевод долга на заемщика по процентному займу повлечет для первоначального должника определенные налоговые последствия. При методе начисления последствия будут такие.

В соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ проценты по займу, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, налогоплательщики признают на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от сроков его выплат, предусмотренных договором. При этом при прекращении договора займа в течение календарного месяца проценты учитываются в доходах на дату прекращения договора (п. 6 ст. 271 НК РФ). Именно это у нас и происходит на дату перевода долга. Значит, в этот момент первоначальный должник должен включить в состав доходов проценты за последний календарный месяц.

При кассовом методе доход в виде процентов возникает на дату подписания соглашения о переводе долга. Сумма доходов равна сумме процентов, причитающихся к получению на указанную дату, если, конечно, они не были фактически уплачены ранее (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для нового должника (заемщика) заключение рассматриваемого соглашения будет означать, что его обязанность по возврату займа и уплате процентов прекращена. Для целей НДС это, как уже указывалось выше, никакого значения не имеет. Для целей же налога на прибыль это означает, что суммы процентов можно включить в расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При методе начисления это нужно сделать на дату вступления в силу соглашения о переводе долга. В расходы попадут проценты за последний календарный месяц (п. 8 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе на дату вступления в силу соглашения о переводе долга в расходы можно включить сумму процентов, причитающихся займодавцу — первоначальному должнику. Ведь в этот момент обязательство по их уплате считается погашенным иным способом (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Бухгалтеру кредитора при заключении подобной сделки работы не прибавится по причинам, разобранным выше.

Ситуация четвертая: переводим обязанность по погашению займа на покупателя

А теперь «перевернем» рассмотренный выше вариант и посмотрим, какие налоговые последствия будут у организации-заемщика, если она передаст обязанность по погашению этого долга своему покупателю в счет оплаты за проданные ему товары, работы или услуги.

В части НДС для первоначального должника — заемщика последствий не будет ровно по тем же причинам, что и в третьей ситуации: операции займа в денежной форме, включая проценты по нему, освобождены от налогообложения (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). А по отгрузке продукции в адрес нового должника база по НДС возникла вне зависимости от оплаты — на дату отгрузки. Так что поступление оплаты путем перевода долга уже ни на что не повлияет.

Для налога на прибыль ситуация будет следующая. На момент подписания соглашения о переводе долга обязательство по возврату займа и уплате процентов будет прекращено. Соответственно, первоначальный должник, применяющий метод начисления, учтет в составе расходов проценты за последний календарный месяц (абз. 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе подписание соглашения о переводе долга будет означать, что в расходы можно включить проценты, причитающиеся к уплате на этот момент, так как происходит прекращение обязательства «иным способом» (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Это с одной стороны.

С другой, вступление в силу соглашения о переводе долга означает одновременно и прекращение обязательства нового должника по оплате приобретенной у первоначального должника продукции. Этот факт важен, если первоначальный должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли. В такой ситуации в этот момент возникает соответствующий доход (п. 2 ст. 273 НК РФ) по договору со своим покупателем — новым должником.

У нового должника ситуация схожая: в части НДС никаких последствий не возникнет, так как для вычета НДС оплата продукции не требуется. Операции же по возврату займа и уплате процентов, как уже говорилось, НДС не облагаются.

В части налога на прибыль при кассовом методе принятие на себя обязанности по возврату займа будет означать оплату продукции.

Кредитор и в этой ситуации остается «при своих»: для него неважно, от кого поступит сумма займа и проценты по нему. Правила налогообложения от этого не изменятся.

Ситуация пятая: переводим обязанность поставить предварительно оплаченные товары

И в заключение еще один вариант, часто применяемый в рамках группы компаний, — передача обязанности по поставке предварительно оплаченной продукции новому должнику. При этом, поскольку сделка должна быть возмездной, полученную от покупателя предоплату прежний должник перечисляет новому.

В налоговом учете первоначального должника подобная операция повлечет следующие последствия. Первым делом ему придется решить вопрос с вычетом НДС, уплаченного в бюджет в периоде поступления аванса от покупателя. Налоговый кодекс, как мы помним, позволяет принять эту сумму к вычету либо при отгрузке товаров под полученный аванс, либо при возврате аванса и расторжении или изменении договора (п. 5 ст. 171 НК РФ). По мнению Минфина, заключение соглашения о переводе долга равнозначно изменению договора, а перечисление полученной предоплаты новому должнику — возврату суммы аванса. А значит, первоначальный должник имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с полученной предоплаты, на дату перечисления предоплаты новому должнику (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-11/149).

В части налога на прибыль при методе начисления суммы поступивших авансов в доходах не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, не будет и расходов при перечислении новому должнику суммы полученной предоплаты (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если же первоначальный должник применяет кассовый метод, то ситуация будет чуть сложнее. Ведь у него сумма поступившей предоплаты формирует доход на дату ее получения (п. 2 ст. 273, п. 1 ст. 248 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05). Соответственно, на дату перевода предоплаты новому должнику в налоговом учете нужно будет показать расход.

Новый должник, принявший на себя обязанность поставить кредитору продукцию и получивший соответствующую сумму предоплаты, одновременно с этим обретает обязанность уплатить с полученной предоплаты НДС (п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру. Получателем второго экземпляра документа в данном случае будет кредитор, так как именно он является покупателем по договору (п. 17 Правил ведения книги продаж).

Поскольку новый должник полностью заменил предыдущего в договоре поставки, то именно у него возникнет обязанность заплатить налог при реализации продукции и право принять к вычету НДС, начисленный с предоплаты. При этом новый должник вновь оформит счет-фактуру на имя кредитора.

Ровно по тому же сценарию развивается ситуация и с налогом на прибыль. При методе начисления новый должник сумму, поступившую от первоначального должника, в доходы включать не будет. Выручка от реализации будет отражена на дату отгрузки продукции в адрес кредитора (подп. 1 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода, как мы уже говорили, сумма полученной предоплаты признается в составе доходов. При этом доходы от реализации новый должник может уменьшить на расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).

Наконец, кредитор в рассматриваемой ситуации тоже не останется без налоговых последствий. У него ситуация будет развиваться следующим образом. На дату получения от первоначального должника счета-фактуры по перечисленной предоплате он сможет принять к вычету соответствующую сумму НДС. Перевод долга для кредитора не будет основанием для восстановления этого налога, поскольку сумма предоплаты ему не возвращается. В этой связи тот счет-фактуру, который он получит от нового должника, регистрировать в книге покупок не нужно. Ведь право на вычет по этой сумме уже использовано.

Получив от нового должника исполнение по договору поставки и соответствующий счет-фактуру, кредитор восстановит НДС, принятый к вычету по предоплате, и примет к вычету «входной» налог по поставке (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).