1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 969

Налоговый мониторинг: внедрение инновационных способов контроля

С января 2015 г. российская налоговая система пополнилась очередным новшеством, основанным на передовом опыте более развитых в налоговом плане стран. Речь идет о налоговом мониторинге, новом формате контроля за налогоплательщиками со стороны государства. Его цели похвальны — сократить количество проверок налогоплательщиков, снизить административную нагрузку. Насколько эти цели будут достигнуты, покажет время. Но уже сейчас можно сделать некоторые прогнозы.

В чем суть налогового мониторинга?

Федеральный закон от 04.11.2014 № 348-ФЗ дополнил НК РФ новым разделом V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», вступившим в силу с 1 января 2015 г. (Исключение сделано для консолидированных групп налогоплательщиков. К ним новые правила будут применяться только с 1 января 2016 г.)

В отличие от старых добрых налоговых проверок, мониторинг предполагает текущий контроль со стороны налоговых органов (в онлайн-режиме), а не последующий (офлайн).

Инновационная форма контроля предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в онлайне как путем запроса документов (информации, пояснений), так и за счет изучения внутренних систем учета налогоплательщиков, ведь к ним у налоговиков появится доступ. Проверяться могут все налоговые обязательства за одним логичным исключением: не изучаются вопросы, связанные с проверкой рыночности применяемых налогоплательщиками цен. В этом случае используются специальные правила раздела V.1 НК РФ. Поэтому налоговый орган, осуществляющий мониторинг, будет извещать соответствующий уполномоченный орган о выявлении фактов, подпадающих под такие специальные правила (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

По отдельным, особо заинтересовавшим «мониторящих» инспекторов вопросам инспекторы могут высказывать мнение о том, как следует в налоговых целях учитывать конкретную операцию. Выполнение таких рекомендаций налогоплательщиком, по сути, приравнивается к действиям на основании официальных разъяснений Минфина России — это освобождает от начисления пеней и от ответственности, если затем выяснится ошибочность позиции, выраженной инспекцией в своем мнении (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Еще одна отличительная черта мониторинга — его применение носит добровольный характер, что выгодно отличает налоговый мониторинг от налоговых проверок. Контроль в режиме мониторинга проводится не по усмотрению налогового органа, а по желанию налогоплательщика, на основании подаваемого им заявления (п. 3 ст. 105.26 НК РФ).

Однако налоговый мониторинг осуществляется добровольно только на текущем этапе. Не исключено, что в дальнейшем, в случае положительного опыта применения мониторинга, он из добровольной формы контроля может очень быстро превратиться в обязательную (по крайней мере, для определенных категорий налогоплательщиков, например, для отнесенных к крупнейшим).

Кто может воспользоваться налоговым мониторингом

Пока законодатель решил ограничить возможность применения новой формы контроля, сделав ее уделом для избранных — не самой многочисленной категории очень крупных налогоплательщиков.

Так, новым институтом мониторинга смогут воспользоваться организации, отвечающие следующим существенным критериям (подп. 1—3 п. 3 ст. 105.26 НК РФ):

1) совокупная сумма налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль, НДПИ) без учета уплачиваемых на таможне, за календарный год, предшествующий году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 300 млн руб.;

2) суммарный объем доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором подано заявление о проведении мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.

Налогоплательщик, отвечающий перечисленным требованиям и желающий опробовать на себе новую форму контроля, подает необходимое заявление не позднее 1 июля года, предшествующего году начала налогового мониторинга.

С заявлением следует представить: проект регламента информационного взаимодействия (о нем несколько подробнее поговорим ниже), информацию о прямых и косвенных участниках компании, если их доля составляет более 25%, а также учетную политику для целей налогообложения на текущий год (п. 1 и 2 ст. 105.27 НК РФ).

Заявление рассматривается инспекцией, и по итогам принимается решение о проведении налогового мониторинга или об отказе в его проведении. Такое решение должно быть принято не позднее 1 октября года, предшествующего году мониторинга (п. 4 ст. 105.27 НК РФ).

Непосредственно мониторингом охватывается деятельность налогоплательщика за календарный год. Но при этом конкретные действия могут совершаться инспекцией и за его пределами. Период проведения мониторинга установлен с 1 января проверяемого года по 1 октября следующего года (п. 4, 5 ст. 105.26 НК РФ).

Получается, что с учетом таких законодательных требований фактически в режиме налогового мониторинга можно будет проверять периоды только начиная с 2016 г., так как ранее формальные условия в отношении сроков подачи заявления не могут быть выполнены.

В итоге 2015 г. для мониторинга фактически потерян. Хотя это, пожалуй, к лучшему. В результате и у бизнеса, и у налоговых органов будет достаточно времени, чтобы изучить новые правила, оценить их привлекательность для себя, оценить потенциальные слабые стороны и проблемные места. Отметим, что такая возможность в отношении налоговых новелл скорее исключение для нашего законотворческого процесса.

Регламент информационного взаимодействия — о чем следует рассказать инспекции?

Предполагается, что этот регламент будет представлять собой документально фиксируемые «правила игры» с инспекцией. В нем должны быть отражены следующие вопросы (п. 6 ст. 105.26 НК РФ):

1) порядок представления налогоплательщиком документов и информации (в электронной форме, путем доступа к информационным системам компании);

2) порядок ознакомления инспекции с подлинниками таких документов;

3) порядок отражения в учете компании доходов, расходов и объектов налогообложения;

4) сведения об аналитических регистрах налогового учета;

5) информация о системе внутреннего контроля компании за правильностью выполнения налоговых обязательств (при ее наличии).

Форму регламента, равно как и других документов, используемых при проведении налогового мониторинга, утвердит ФНС России. Причем из проекта соответствующего приказа уже сейчас можно сделать предварительный прогноз, что ожидает налогоплательщиков. Судя по проекту упомянутого приказа, составление проекта регламента займет немало времени из-за обилия информации, которую следует там указать.

Как будут контролировать налогоплательщиков в режиме мониторинга?

В плане самого режима мониторинга законодатель решил не выдумывать каких-то радикально новых процедур. Предполагается, что мониторинг будет во многом схож с процеду­рой проведения камеральных проверок. «Мониторящие» инспекторы будут проверять компании по своему месту нахождения, без «выезда на местность». И основной инструмент получения сведений будет таким же, как при «камералках» — через направление запросов и последующее изучение документов и информации (п. 1 и 3 ст. 105.29 НК РФ).

Еще одно сходство с процедурой камеральных проверок состоит в том, что если в ходе мониторинга проверяющими выявляются противоречия или расхождения в документах, у налогоплательщика запрашивают пояснения. В том случае, когда такие пояснения не представляются или представляются, но не убеждают инспекцию, последняя составляется мотивированное мнение (п. 2 ст. 105.29, ст. 105.30 НК РФ).

По сути, мотивированное мнение представляет собой официальную позицию налогового органа по конкретному вопросу расчета налоговых обязательств конкретным налогоплательщиком. Причем такое мнение может быть не только составлено по инициативе налогового органа, но получено и по запросу самой компании. В этом случае предполагается, что налогоплательщик излагает как сам вопрос, так и свою позицию по нему, а налоговый орган оценивает обос­нованность такой позиции, соглашается с ней или приходит к иным выводам.

Стоит отметить, что у налогоплательщиков и сейчас есть возможность запрашивать разъяснения у своих налоговых органов (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Однако на практике этот институт практически не используется. Основная причина: разъяснения налоговых органов, получаемые по таким запросам, обычно носят общий характер и не отвечают на конкретные вопросы, которые волнуют компании. Безусловно, практика покажет, насколько эффективнее и полезнее для налогоплательщиков окажется институт запросов мотивированных мнений.

После получения мотивированного мнения инспекции компании предстоит принять непростое решение: соглашаться с ним или нет. Если налогоплательщик не возражает против этого мнения, об этом следует уведомить налоговый орган и представить документальное подтверждение, что все необходимые изменения внесены в учет (п. 6 ст. 105.30 НК РФ).

Если же компания не готова согласиться с высказанным мнением, для таких случаев предусмотрена возможность оспорить мнение инспекции путем представления разногласий (п. 8 ст. 105.30 НК РФ). Следует учитывать, что в отличие от процеду­ры обжалования материалов налоговых проверок, разногласия по мотивированному мнению не рассматриваются руководством инспекции с вызовом представителей компании или вышестоящим налоговым органом, а направляются сразу в ФНС России (ст. 105.31 НК РФ).

Иными словами, рассмотрение разногласий, представленных налогоплатлеьщиком, будет происходить на самом верху налоговой пирамиды с участием всех заинтересованных сторон.

Так, предполагается, что во взаимосогласительной процедуре в ФНС России будут присутствовать представители налогового органа и компании. Рассматривать спорное мотивированное мнение и представленные разногласия будет руководство налоговой службы.

Решение законодателя наделить правом рассматривать споры по мотивированным мнениям начальника (заместителей начальника) ФНС России свидетельствует о том существенном значении, которое на текущем этапе придается институту взаимосогласительных процедур в рамках налогового мониторинга.

В то же время есть опасение, что из-за большого числа разногласий руководство налоговой службы не сможет уделить должного внимания рассмотрению каждого конкретного спора, что, в свою очередь, превратит взаимосогласительную про­цедуру в формальность. Хотя, конечно же, на первых порах, когда количество участников мониторинга будет невелико, особого «завала» ждать не стоит.

Пока редакция Налогового кодекса предусматривает только два возможных решения, которые может принять налоговая служба по итогам рассмотрения спорного мотивированного мнения: оно может быть изменено или оставлено в первоначальном виде. Возможность ФНС России вынести новое мнение Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. При этом в НК РФ не раскрывается, как именно может быть изменено мотивированное мнение нижестоящей инспекции: только ли в пользу позиции налогоплательщика или изменения могут коснуться лишь корректировки (усиления) позиции налогового органа.

Ответ на этот вопрос сможет дать только практика. Но уже сейчас можно предположить, что с высокой долей вероятности будет использована позиция ВАС РФ, предполагающая, что вышестоящий налоговый орган вправе изменять и (или) дополнять правовое обоснование доначислений, приведенное нижестоящей инспекцией (см. п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Получив информацию о результатах прошедшей взаимосогласительной процедуры, налогоплательщику еще раз предстоит решить, соглашаться ли с мотивированным мнением (в его итоговом варианте). О принятом решении нужно будет уведомить налоговый орган.

Когда мониторинг прекращается и каковы бонусы для компаний?

По факту завершения мониторинга не предполагается оформление каких-либо актов или иных аналогичных документов, фиксирующих это обстоятельство. Предусмотрено лишь, что в течение двух месяцев после завершения мониторинга налоговая инспекция уведомляет компанию о невыполненных ею мотивированных мнениях или об отсутствии таковых (п. 9 ст. 105.30 НК РФ).

Мониторинг может прекратиться и досрочно. В качестве оснований для этого законом предусмотрены следующие (ст. 105.28 НК РФ):

1) неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для мониторинга. При этом не раскрывается, в чем именно должно заключаться препятствие, какова должна быть степень его существенности;

2) выявление факта представления недостоверной информации в ходе мониторинга. При этом, в отличие от предыдущего основания, не указывается, что предоставление такой информации должно препятствовать мониторингу. Таким образом, предоставление любой неточной информации (например, ошибка в наименовании) может быть использовано против компании;

3) систематическое (два раза и более) непредставление в ходе мониторинга документов (информации), пояснений в порядке, предусмотренном ст. 105.29 НК РФ.

Если все-таки компании удалось достойно выдержать весь период мониторинга, не «подорвавшись» ни на одной и потенциальных «мин» Налогового кодекса, ей причитаются определенные бонусы. Суть их в следующем.

Главным позитивным последствием проведения налогового мониторинга без нарушений является запрет на проведение налоговых проверок за период мониторинга. Однако из этого общего правила законом предусмотрен ряд исключений, который добавляет немалую «ложку дегтя».

Так, камеральные проверки допускаются в следующих случаях (п. 1.1. ст. 88 НК РФ):

1) декларация представлена позднее 1 июля года, следующего за периодом мониторинга;

2) представлена декларация по НДС или акцизам, в которой налогоплательщик заявил суммы к возмещению;

3) представлена уточненная декларация, в которой уменьшена сумма налога к уплате или увеличен убыток;

4) налоговый мониторинг досрочно прекращен.

Выездной налоговой проверкой период мониторинга может быть охвачен в следующих случаях (п. 5.1. ст. 89 НК РФ):

1) проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции;

2) налоговый мониторинг досрочно прекращен;

3) налогоплательщик не выполнил хотя бы одно мотивированное мнение. В этом случае предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с неучтенным мотивированным мнением.

Такая формулировка ограничения предмета выездной проверки представляется не очень удачной, так как допускает двоякое толкование. С одной стороны можно сделать вывод, что проверкой может быть охвачен только конкретный вопрос, послуживший основанием для мотивированного мнения, что вполне логично. Но с другой стороны — возможно и более расширительное толкование, предусматривающее, что проверяться могут любые вопросы исчисления налога, в отношении которого высказано мнение. Не исключено, что на практике именно второй подход может возобладать;

4) представлена уточненная декларация за период мониторинга, и в ней уменьшен налог к уплате.

Примечательно, что в этом случае, в отличие от исключений для камеральных проверок, речь идет только про уменьшение сумм налога, увеличение убытка не упоминается. Однако при этом также остается неясным вопрос о предмете проверки в такой случае: все налоги или тот, по которому представлена уточненная декларация.

Подведем итоги

Получается, что с учетом всех предусмотренных сейчас законом «кнутов» и «пряников» в таком виде налоговый мониторинг будет интересен прежде всего тем крупным компаниям, которые придерживаются максимально безопасного, бесконфликтного подхода к отношениям со своими налоговыми органами. Налогоплательщикам, которые готовы нести потери, лишь бы не будить «налоговое лихо» проверок.

Однако и для таких компаний мониторинг может оказаться невыгодным, если в своих действиях (прежде всего, в мотивированных мнениях) инспекции сохранят текущий ярко выраженный фискальный ориентир, игнорирующий главную цель налогового контроля — проверку правильности расчета налоговых обязательств.

Но если все же удастся избежать на практике фискального перекоса, в будущем налоговый мониторинг может стать очень хорошей альтернативой классическим отношениям с налоговыми органами и действительно существенно снизить административную нагрузку на налогоплательщиков.