В письме от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@ налоговики высказали согласованную с Минфином России позицию по вопросу учета в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отрицательных курсовых разниц, возникающих при выплате дивидендов. Эта позиция — в пользу налогоплательщиков.
За время пути валюта могла подрасти
Многие компании, имеющие иностранных акционеров, определяют размер выплачиваемых им дивидендов в иностранной валюте. Процедура распределения и выплаты дивидендов жестко регламентирована законом. Сначала общим собранием акционеров принимается решение о выплате. В нем устанавливается размер дивидендов по акциям каждой категории (п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон об АО). Затем, не ранее чем через десять дней после принятия этого решения, определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 5 ст. 42 Закона об АО). Дивиденды должны быть выплачены в течение 25 рабочих дней после даты определения указанных лиц.
Как видите, между определением размера дивидендов и их выплатой существует временной разрыв. За это время курс иностранной валюты, в которой определен размер дивидендов, может измениться. Соответственно, в учете возникает курсовая разница (если курс вырастет, то это будет отрицательная курсовая разница). Как ее учесть при расчете налога на прибыль?
С одной стороны, ее образование связано с выплатой дивидендов, а согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Но с другой стороны, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает включать в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Знаковое решение ВАС РФ
Анализ судебной практики показывает, что налоговики на местах часто отказывают компаниям в учете отрицательной курсовой разницы, возникшей при выплате дивидендов, в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Мотивируется это тем, что такие расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку не направлены на получение дохода.
Некоторые суды поддерживали такую позицию (постановление ФАС Московского округа от 01.12.2009 № КА-А40/12803-09), другие, наоборот, считали, что компания вправе учесть отрицательную курсовую разницу по дивидендам во внереализационных расходах (постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 № А48-3757/05-8).
Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ. В постановлении от 29.05.2012 № 16335/11 он указал следующее.
Выплачиваемые дивиденды представляют собой распределяемую прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
Положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут расцениваться как запрет на учет отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Отрицательная курсовая разница, полученная при переоценке обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика. Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.
Позиция чиновников
В комментируемом письме налоговики поддержали позицию Президиума ВАС РФ. Они напомнили, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки обязательств, выраженных в валюте, учитываются в составе внереализационных расходов. При этом запрет на учет в расходах начисленных дивидендов, установленный п. 1 ст. 270 НК РФ, не препятствует учету в расходах отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов, так как начисление и выплата дивидендов регламентированы Законом об АО.
Исходя из этого, налоговики пришли к выводу, что расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.
В письме также отмечено, что если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте.
Данные разъяснения предписано довести до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. А само письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».