Государство может предоставлять финансовую помощь лицам, занимающимся коммерческой деятельностью, в виде субсидий из федерального, регионального или местного бюджета. О том, как учитываются такие средства компаниями и предпринимателями, применяющими УСН, мы и поговорим.
Порядок предоставления бюджетных субсидий коммерческим организациям регулируется положениями Бюджетного кодекса. В пункте 1 ст. 78 БК РФ сказано, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Нормативные акты, регулирующие предоставление таких субсидий, должны содержать:
— категории отбора лиц, имеющих право на получение субсидий;
— цели, условия и порядок предоставления субсидий;
— порядок возврата субсидий в соответствующий бюджет в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении;
— порядок возврата неиспользованных остатков субсидий;
— положения об обязательной проверке главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, предоставляющим субсидию, и органом государственного (муниципального) финансового контроля соблюдения условий, целей и порядка предоставления субсидий их получателями (п. 3 ст. 78 БК РФ).
Как видите, предоставление субсидий носит целевой характер.
Общие правила учета субсидий на УСН
Упрощенцы определяют доходы, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что при применении УСН не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. К таковым, в частности, относятся целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ) и доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли упрощенцам включать в налогооблагаемый доход субсидии, полученные из бюджета, носящие целевой характер?
Минфин России считает, что нужно. В своих многочисленных разъяснениях специалисты финансового ведомства отмечают следующее. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ дан закрытый перечень того, что считается средствами целевого финансирования. В нем указаны только субсидии бюджетным и автономным учреждениям. А к целевым поступлениям согласно п. 2 ст. 251 НК РФ относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. Поэтому финансисты считают, что бюджетные субсидии, предоставленные коммерческим организациям и предпринимателям, не удовлетворяют требованиям подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, и потому на основании ст. 346.15 НК РФ должны включаться в состав налогооблагаемых доходов.
Такие разъяснения, в частности, финансисты дали в отношении субсидий из бюджета, полученных компаниями и предпринимателями, применяющими УСН:
— на реализацию мероприятий по созданию, сохранению (модернизации) рабочих мест для молодежи (письмо Минфина России от 31.03.2014 № 03-11-06/2/14001);
— создание аудиовизуального произведения (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-11-06/2/11266);
— создание опытного образца (письмо Минфина России от 31.01.2014 № 03-11-11/3785);
— на создание запаса твердого топлива (письмо Минфина России от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18694).
Совсем недавно ФНС России письмом от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов согласованную с Минфином России позицию по вопросу налогообложения полученных коммерческой организацией субсидий из бюджета. В нем чиновники подтвердили, что такие субсидии не удовлетворяют требованиям ст. 251 НК РФ и потому должны учитываться в целях налогообложения. Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». И хотя речь в нем идет о налоге на прибыль, оно применимо и к УСН, поскольку упрощенцы учитывают доходы по правилам, установленным для налога на прибыль (ст. 346.15 НК РФ).
Отметим, что до 2010 г. позицию чиновников можно было оспорить. Дело в том, что действовавшая в тот период формулировка п. 2 ст. 251 НК РФ допускала возможность учета коммерческими организациями целевых поступлений из бюджета в составе необлагаемых доходов (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13). Но с 1 января 2010 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ были внесены изменения, не позволяющие применить аргументы, изложенные ВАС РФ. Поэтому в настоящее время спорить с чиновниками не имеет смысла.
Итак, субсидии, полученные из бюджета коммерческими организациями и предпринимателями, применяющими УСН, нужно учитывать в составе налогооблагаемых доходов. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ это должно происходить в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Но есть два исключения из этого правила.
Исключение первое: субсидии малым и средним предприятиям
Если коммерческая организация, применяющая УСН, относится к категории малых или средних предприятий, ей может оказываться финансовая поддержка из регионального или местного бюджета, в том числе и в виде субсидий (ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»).
Для таких субсидий п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрен специальный порядок их учета: суммы полученной субсидии отражаются в доходах пропорционально расходам, осуществленным за ее счет. Максимальный срок действия такого порядка — два налоговых периода с даты получения субсидии. Например, компания — субъект малого предпринимательства применяет УСН. Она получила 15 июля 2013 г. из регионального бюджета финансовую поддержку в виде субсидии в размере 100 000 руб. Включать сумму субсидии в состав доходов пропорционально произведенным за счет нее расходам компания сможет до конца 2014 г.
Если по окончании второго налогового периода сумма полученной субсидии превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет нее, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Допустим, компания из полученной субсидии израсходовала до конца 2014 г. только 80 000 руб. Неизрасходованную часть в размере 20 000 руб. она должна включить в состав доходов 2014 г.
Данный порядок учета не зависит от выбранного компанией объекта налогообложения по УСН («доходы» или «доходы минус расходы»). Для того чтобы им воспользоваться, компания, применяющая УСН с объектом «доходы», должна вести учет сумм полученных средств и произведенных за их счет расходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В письме от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ ФНС России разъяснила, что такой учет нужно осуществлять в Книге учета доходов и расходов, в порядке, предусмотренном для лиц, применяющих УСН с объектом «доходы минус расходы». В графе 4 раздела I Книги отражаются суммы полученных выплат (субсидий) в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов, а в графе 5 раздела I Книги — соответствующие суммы осуществленных (признанных) расходов.
Расходы на УСН признаются в момент их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому суммы субсидии учитываются в доходах на дату оплаты расходов, произведенных за счет нее. Но для признания затрат на приобретение основных средств и товаров предусмотрен особый порядок. Так, затраты на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются в составе расходов с момента ввода основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А затраты на приобретение товаров включаются в расходы по мере их реализации (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если субсидия была израсходована на приобретение основных средств, она учитывается в доходах с момента ввода основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03-11-11/121). А если субсидия израсходована на покупку товара, она включается в доходы в момент их реализации.
Подробный пример того, как отражать в Книге приобретение товаров за счет субсидии, приведен в письме ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ (размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»). Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в январе 2011 г. получил субсидию в размере 300 000 руб., закупил на эту сумму товар, например, три шубы, и полностью реализовал их 5 марта 2011 г. за 350 000 руб. В графе 4 раздела I Книги он на дату 05.03.2011 отражает доход 300 000 руб., пропорциональный произведенным и признанным расходам на покупку товара с одновременным отражением расходов в сумме 300 000 руб. в графе 5 раздела I Книги. Таким образом, он отразит в Книге, что вся сумма полученной субсидии израсходована. Кроме того, той же датой в графе 4 раздела I Книги налогоплательщик отражает доход от реализации трех шуб в размере 350 000 руб., при этом в графе 5 раздела I Книги ставится прочерк, так как расходы на приобретение данного товара уже учтены в предыдущей операции.
Исключение второе: субсидии на содействие занятости
Субсидии могут предоставляться на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти. В пункте 1 ст. 346.17 НК РФ сказано, что такие субсидии учитываются упрощенцами в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно сумма субсидии отражается в составе расходов в пределах фактически осуществленных за счет нее затрат, предусмотренных условиями ее получения. То есть порядок учета субсидии практически такой же, как и при получении субсидий малыми и средними предприятиями, описанный в предыдущем разделе. Разница лишь в сроке действия порядка.
Если условия получения субсидии были нарушены (например, она выдана на создание рабочих мест для трудоустройства безработных граждан, а фактически потрачена на покупку товаров), субсидия в полном объеме отражается в доходах того налогового периода, в котором было допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода. Например, индивидуальный предприниматель — бывший безработный получил субсидию на создание дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан в сумме 100 000 руб. в 2012 г. За три года с момента получения субсидии он потратил на создание таких рабочих мест только 60 000 руб. Остаток субсидии в сумме 40 000 руб. он должен учесть в доходах 2014 г.
В письме от 13.07.2012 № ЕД-4-3/11619@ ФНС России разъяснила, что из формулировки п. 1 ст. 346.17 НК РФ следует, что воспользоваться данным порядком вправе не все работодатели, а только граждане, зарегистрированные в установленном порядке безработными, открывшими собственное дело и создавшими дополнительные рабочие места для трудоустройства безработных граждан. На работодателей, не имевших статуса безработных, вышеуказанный порядок учета субсидий не распространяется. При этом налоговики напомнили, что безработными признаются трудоспособные граждане, которые не имеют работы и заработка, зарегистрированы в органах службы занятости в целях поиска подходящей работы, ищут работу и готовы приступить к ней (п. 1 ст. 3 Закона РФ от 19.04.91 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации»).
Таким образом воспользоваться данным порядком могут лишь индивидуальные предприниматели, причем не все, а только бывшие безработные. На организации он не распространяется. Поэтому если организация, трудоустроившая безработных граждан в рамках целевой программы по снижению напряженности на рынке труда, получает от центра занятости субсидию на возмещение затрат на выплату им заработной платы, она должна учитывать поступившие суммы в составе доходов в общем порядке (письмо ФНС России от 30.09.2011 № ЕД-4-3/16115@).
Применять порядок могут не только предприниматели, находящиеся на доходно-расходной «упрощенке», но и выбравшие в качестве объекта налогообложения по УСН «доходы» при условии ведения ими учета сумм выплат (средств). Такой учет нужно вести по правилам доходно-расходной «упрощенки» в Книге учета доходов и расходов (письмо Минфина России от 25.02.2011 № 03-11-11/44).