1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7936

Ликвидация организации: последствия для учредителей-компаний

Когда компания прекращает свое существование путем ликвидации, ее предпринимательская жизнь заканчивается. Но деятельность организаций — бывших учредителей продолжается. Именно им и приходится решать довольно многочисленные налоговые проблемы, связанные с получением имущества ликвидированной организации.

Начнем с норм гражданского законодательства. Ликвидация юридического лица влечет прекращение существования организации без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса). Участники организаций вправе получать в случае их ликвидации часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость (п. 1 ст. 67 ГК РФ). То же самое сказано и в п. 7 ст. 63 ГК РФ: оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям или участникам.

Получение такого имущества неизбежно приводит к определенным налоговым последствиям. Об этом и поговорим.

Получаем доход

По общему правилу, для целей налого­обложения не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса учредителю организации при распределении имущества ликвидируемой компании между ее участниками (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада или взноса в уставный капитал участник не включает в налоговую базу при расчете налога на прибыль. Об этом сказано в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы акцио­неров (участников) такой компании определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества или имущественных прав на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной — вне зависимости от формы оплаты — соответствующими акционерами (участниками) этой компании стоимости акций (долей). Такое правило установлено в п. 2 ст. 277 НК РФ.

Имущество, полученное сверх вклада в уставный капитал, признается безвозмездно полученным (письма Минфина России от 02.11.2011 № 03-03-06/4/125, от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066881). Ведь таковым согласно п. 2 ст. 248 НК РФ считается имущество, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество, имущественные права передающему лицу, или выполнить для него работы, оказать ему услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществ­ляется исходя из рыночных цен, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение — по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

А есть ли льгота?

Можно ли участникам ликвидированной организации в рассматриваемой ситуации воспользоваться льготой, установленной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ? Напомним, в этой норме Кодекса сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада или доли получающей организации.

В письме от 11.10.2011 № 03-03-10/99 специалисты финансового ведомства указали, что при принятии участником общества к налоговому учету имущества ликвидированной организации необходимо исходить из того, что право на получение данного имущества возникло в связи с приобретением налогоплательщиком доли в уставном капитале общества. Вследствие этого такое имущество не может рассматриваться как безвозмездно полученное.

Аналогичное утверждение содержится в письме Минфина России от 02.11.2011 № 03-03-06/4/125. В нем специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что компания-учредитель не вправе воспользоваться подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и не включать в налоговую базу стоимость имущества, полученного сверх вклада в уставный капитал.

Судебная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому сложно сказать, чью сторону займут арбитры.

Принимаем основные средства к учету

Как правило, между участниками общества распределяются основные средства, оставшиеся после ликвидации компании. Такие объекты бывшие учредители должны поставить на учет. Возникает вопрос: как их правильно оценить для целей налогообложения прибыли?

Налоговый кодекс ответ на этот вопрос не дает. В письме от 11.10.2011 № 03-03-10/99 специалисты Минфина России признали, что в ст. 277 НК РФ не установлен порядок принятия к налоговому учету имущества, получаемого при распределении имущества ликвидируемого общества. Поэтому необходимо исходить из того, что право на получение данного имущества возникло в связи с приобретением налогоплательщиком доли в уставном капитале.

С учетом принципа экономической обос­нованности налогов, предусмотренного п. 3 ст. 3 НК РФ, стоимость получаемого имущества ликвидируемой компании должна определяться исходя из стои­мости оплаченной участником доли в уставном капитале. При этом необходимо учитывать отраженный в налоговом учете доход в виде превышения рыночной стоимости имущества над стоимостью такой доли.

Таким образом, организация вправе принять указанное имущество к налоговому учету по стоимости, равной рыночной стоимости имущества на дату его получения.

Заметим, что ранее финансисты придерживались иного мнения, и оно было не в пользу налогоплательщиков. Специалисты финансового ведомства считали, что при решении данного вопроса нужно исходить из положений п. 2 ст. 277 НК РФ. Поэтому они предлагали определять первоначальную стоимость основных средств, полученных учредителями после ликвидации организации исходя из рыночной цены получаемого ими имущества или имущественных прав за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами, участниками или пайщиками этой компании стоимости акций, долей или паев (письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/1/564).

Дивиденды здесь ни при чем

Еще один камень преткновения: считается ли стоимость активов, превышающая стоимость акций или доли учредителя, дивидендами?

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру или участнику акциям или долям пропорционально долям акционеров или участников в уставном капитале этой компании. При этом понятия «распределение прибыли» в целях налогообложения не установлено. Почему бы тогда полученную от ликвидации компании прибыль и не трактовать как дивиденды?

Понятие «распределение прибыли» следует применять в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому необходимо обратиться к Федеральному закону от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) и к Федеральному закону от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).

В пункте 1 ст. 48 Закона № 208-ФЗ сказано, что распределение прибыли, в том числе выплата дивидендов, относится к компетенции общего собрания акцио­неров. В свою очередь в случае добровольной ликвидации общества общим собранием акционеров назначается ликвидационная комиссия, к которой с этого момента переходят все полномочия по управлению делами общества. Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество распределяется между акционерами ликвидационной комиссией (ст. 21 и 22 Закона № 208-ФЗ).

Как видите, действующим законодательством об акционерных обществах установлены субъекты, принимающие решение о распределении прибыли компании и распределении ее имущества при ликвидации, и эти субъекты не совпадают. Распределение имущества после ликвидации компании и выплата дивидендов — совершенно разные вещи. Распределение имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, нельзя рассмат­ривать как распределение прибыли общества. Следовательно, имущество, получаемое акционерами ликвидированного общества, не подпадает под понятие дивидендов. Из этого можно сделать вывод, что доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в час­ти, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал, подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20%.

С таким подходом согласны Минфин России и налоговые органы (письма Минфина России от 07.05.2009 № 03-03-06/1/307 и ФНС России от 13.04.2009 № 3-2-06/39).

Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то Законом № 14-ФЗ установлены точно такие же правила, как и для акционерных обществ. Так, согласно п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ решение о распределение прибыли принимается общим собранием учредителей, а вопрос о распределении имущества ликвидируе­мой организации находится в компетенции ликвидационной комиссии (п. 1 ст. 58 Закона № 14-ФЗ). Таким образом, вывод, сделанный нами в отношении налого­обложения доходов акционерных обществ, применим и для обществ с ограниченной ответственностью.

Убыток за свой счет?

А теперь рассмотрим ситуацию, когда сумма полученного после ликвидации компании имущества окажется меньше суммы, которую акционеры или учредители вложили в эту компанию. По мнению Минфина России и налоговых органов, такой убыток списывается за счет собственных средств акционеров и участников ликвидированных обществ. Такой позиции контролирую­щие органы придерживаются давно (письма Минфина России от 13.11.2008 № 07-05-06/227, от 06.11.2008 № 03-03-09/141, от 15.03.2006 № 03-03-04/1/235, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 № 20-12/059641.2). В первых двух письмах Минфина России, а также в письме московских налоговиков чиновники лишь констатировали тот факт, что организации не могут учесть убытки в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученным в связи с ликвидацией организации. При этом такой вывод никак не обосновывается. Найти аргументацию позиции контролеров можно в письме Минфина России от 15.03.2006 № 03-03-04/1/235. Вот к чему сводятся рассуждения финансистов.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, а таковыми признаются и акции, установлены в ст. 280 НК РФ. При этом названной нормой Кодекса не предусмотрено отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества — эмитента. Поэтому налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами стоимость акций в связи с ликвидацией акцио­нерного общества. При этом стоимость акций ликвидированного акционерного общества также не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

У позиции финансистов нашлись сторонники и в судебной системе (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 № А05-6693/2007). Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09 пришел к выводу, что налогоплательщики имеют право списывать в расходы стоимость акций обанкротившихся компаний, причем на расходы можно относить их полную стоимость. Аргументы суда таковы.

В главе 25 НК РФ нет закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Одним из условий их признания является их производственное назначение для осуществления дея­тельности, направленной на получение дохода.

Законодательство РФ допускает учас­тие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ, так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав. Ценные бумаги в виде акций удостоверяют обязательственные права акционеров, к числу которых в ст. 23 Закона № ­208-ФЗ отнесено право акционеров на получение имущества ликвидируемого акционерного общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.

Порядок налогообложения операций, связанных с получением акционером имущества ликвидированной организации, установлен в п. 2 ст. 277 НК РФ, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества на момент его получения за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами этой организации стоимости акций. Таким образом, в этой норме Кодекса установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной компании, что согласуется и с положениями ст. 247 НК РФ.

Даже если акционер не получил имущества при ликвидации эмитента, это обстоятельство не лишает его права учесть понесенные расходы по приобретению акций, так как они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль. В противном случае пришлось бы ставить возможность учета расходов акционера при ликвидации эмитента в зависимость от того, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций. А это недопустимо.

Следует учесть, что при ликвидации компании не происходит ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем положения ст. 280 НК РФ к рассматривае­мой ситуации неприменимы, и это обстоятельство не влияет на оценку права налогоплательщика по учету понесенных им расходов при покупке акций в общем порядке.

Впоследствии и арбитражные суды встали на сторону налогоплательщика (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2011 № ­А82-8294/2008, Северо-Западного округа от 11.01.2010 № А05-7647/2009). Арбитры согласны с тем, что применить положения ст. 280 НК РФ здесь нельзя. Но это не должно лишать налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению ценных бумаг, так как такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным в ст. 252 НК РФ. Кроме того, такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ, в которой содержится перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов.

***

Подводя итог, проиллюстрируем на числовом примере, как будет отражаться операция по получению имущества пос­ле ликвидации организации у компании — бывшего учредителя.

пример

ООО «Каравелла» — акционер ОАО «Протон» и имеет десять акций ОАО стоимостью 300 000 руб., оплаченных по номиналу. По решению акционерного собрания ОАО ликвидируется, и его имущество распределяется среди акционеров. В результате раздела ООО «Каравелла» получило основное средство рыночной стоимостью 423 000 руб.

В налоговом учете доход от выбытия акций в уставном капитале для общества составит 123 000 руб. (423 000 – 300 000).

В бухгалтерском учете эти действия отразятся следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91

— 423 000 руб. — отражена в доходах рыночная стоимость полученного имущества;

Дебет 08 Кредит 76

— 423 000 руб. — отражена стоимость полученного основного средства;

Дебет 91 Кредит 58

— 300 000 руб. — списана стоимость акций ликвидированной компании.

Как видите, в бухгалтерском учете в составе доходов отражается рыночная стоимость основного средства в полном объеме (423 000 руб.), а в налоговом учете — только положительная разница между рыночной стоимостью актива и ценой акций (123 000 руб.). Что касается расходов, то они возникают только в бухгалтерском учете в размере стоимости оплаченных акций (300 000 руб.).

Получается, что доходы в бухгалтерском учете составляют на 300 000 руб. больше, чем в налоговом учете (423 000 – 123 000). В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» это приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%). С другой стороны, и расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете на ту же сумму — 300 000 руб. В итоге возникает постоянный налоговый актив — также в сумме 60 000 руб. (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Вместе с тем есть аргументы в пользу того, чтобы не отражать постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив на счетах бухгалтерского учета. ­Во-первых, их суммы одинаковы и возникают в одно и то же время, поэтому их отражение только засоряет учет. А это противоречит принципу рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»). Во-вторых, в бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив в любом случае отражаются свернуто. Так что ­даже если не проводить эти суммы по счетам бухгалтерского учета, это не приведет к искажению статей ­баланса и штрафу по ст. 15.11 ­КоАП РФ.