Правопреемник, работающий на «упрощенке», может включить в состав расходов стоимость основного средства, если финансирование его строительства было полностью осуществлено реорганизуемым лицом, а само строительство закончилось уже после реорганизации. Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 04.07.2013 № 03-11-06/2/25808 и ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10404@.
Строил один — ввел в эксплуатацию другой
Одной из форм реорганизации юридического лица является выделение (п. 1 ст. 57 ГК РФ). В этом случае к выделившейся из его состава новой компании переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
В бухгалтерской терминологии это означает, что новая компания получает от реорганизованного лица имущество, осуществленные затраты и обязательства. В частности, к правопреемнику могут перейти капитальные вложения в виде незавершенного строительства.
Выделившаяся компания является новым юридическим лицом и с момента своего создания вправе применять УСН (при условии, что она не подпадает под действие п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Упрощенцы с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в составе расходов учитывают затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При приобретении (сооружении, изготовлении) основного средства в периоде применения УСН расходы по нему учитываются с момента ввода его в эксплуатацию ежеквартально равными долями в течение налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Раз правопреемник будет вводить объект в эксплуатацию, то получается, что у него есть полное право учесть в составе расходов и затраты на его создание. Но вновь созданная в процессе реорганизации компания фактически не оплачивала строительство объекта. В связи с этим и возникает вопрос: может ли она учесть в составе расходов стоимость принятого уже после проведения реорганизации на учет объекта завершенного строительства?
Кто завершил стройку, тот и учел расходы
Такой вопрос у компании возник не случайно. Дело в том, что Минфин России неоднократно разъяснял, что если основные средства перешли к правопреемнику в результате реорганизации, он не вправе при применении УСН учитывать их стоимость в составе расходов (письма Минфина России от 07.06.2010 № 03-11-06/2/90, от 13.04.2007 № 03-11-02/107, от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/166). И в письме от 04.07.2013 № 03-11-06/2/25808 финансисты не отказались от своей позиции и указали, что выделившаяся компания не осуществляет фактические расходы на приобретение основных средств. А Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, учесть в составе расходов стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства при реорганизации, которое было приобретено (создано) реорганизуемой организацией до даты завершения реорганизации.
Но если подача документов на регистрацию права собственности на объект недвижимости и ввод его в эксплуатацию осуществлены организацией-правопреемником, она учитывает полученную от реорганизованной компании сумму инвестирования в составе расходов, как затраты по сооружению (изготовлению) указанного основного средства.
То есть финансисты считают, что когда упрощенец в результате реорганизации получает объект, который учитывался на балансе реорганизованной компании в качестве основного средства, он не вправе учесть его стоимость в составе расходов. Если же к нему переходит незавершенный строительством объект, его стоимость можно включить в состав расходов после ввода такого объекта в эксплуатацию.
К сожалению, Минфин России никак не пояснил ход своих мыслей. Ясность на этот счет проливает письмо ФНС России от 06.06.2013 № ЕД-4-3/10404@, в котором налоговики, рассмотрев такую же ситуацию, пришли к аналогичному выводу.
Они разъяснили, что согласно положениям ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий. Инвестор вправе передать по договору свои права на результаты капитальных вложений другому лицу.
При реорганизации в форме выделения такая передача осуществляется в соответствии с разделительным балансом. Для его составления на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Следовательно, в результате реорганизации при передаче по разделительному балансу внеоборотных активов в объеме инвестирования к выделившейся компании переходят расходы реорганизуемого лица в виде капитальных вложений.
Положения Налогового кодекса не позволяют учитывать в составе расходов только стоимость имущества, полученного при реорганизации, которое было приобретено или создано реорганизуемой компанией до даты завершения реорганизации. Поэтому, если создание имущества завершено после реорганизации (регистрация права собственности на объект недвижимости и ввод его в эксплуатацию осуществлены организацией-правопреемником), выделившаяся компания вправе принять расходы по сооружению (изготовлению) указанного основного средства при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.