1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1270

ЕНВД под пристальным взглядом Президиума ВАС РФ

Как судьи определяют границы того, где начинается и где заканчивается предпринимательская деятельность? Почему эпизодические операции не подлежат обложению ЕНВД, а вот за приостановленную деятельность ЕНВД платить придется? Чем ресторан на вставшем на прикол пароходе отличается от общепита на судне, продолжающем бороздить моря и реки? Старший специалист 1-го разряда Управления публичного права и процесса ВАС РФ Сергей Башкевич рассказал «ЭЖ» о том, как вырабатывались позиции Президиума ВАС РФ, выраженные в Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ.

Сергей Башкевич: «Для суда было важно определить границы вмененности»

Сергей Башкевич, старший специалист 1-го разряда Управления публичного права и процесса ВАС РФ, прокомментировал «ЭЖ» Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ (далее — обзор)*.

«ЭЖ»: Сергей Брониславович, в процессе подготовки обзора глава 26.3 НК РФ претерпела существенные изменения. Насколько рассмотренные в нем примеры и позиции суда остаются актуальными?

Сергей Башкевич: Действительно, если раньше ЕНВД был обязательным налоговым режимом, то с этого года приобрел добровольный характер. Мы, конечно, делаем в некоторых пунктах оговорку о том, что они применимы для прошлой редакции Налогового кодекса, но, по сути, подходы, которые сформулированы в обзоре, остаются актуальными. К тому же мы еще в течение трех лет будем наблюдать споры, начало которым положено до вступления изменений в силу, и обстоятельства по ним будут оцениваться судами с точки зрения тех норм НК РФ, которые применялись в тот период.

Эпизодические операции не облагаются ЕНВД

пункт 1 обзора

Суд признал неправомерным доначисление ЕНВД по виду предпринимательской деятельности — оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов, поскольку единичные случаи совершения налогоплательщиком соответствующих сделок не были квалифицированы им как предпринимательская деятельность.

«ЭЖ»: Как правило, Президиум ВАС РФ начинает свои обзоры с ситуаций, в которых раскрываются какие-то базовые понятия, лежащие в основе решений тех вопросов, которым он посвящен. Какую главную мысль мы должны вынести из первого пункта обзора?

С.Б.: Этот пункт объясняет правовую природу ЕНВД, показывая, что для данного налога имеет значение только систематическая предпринимательская деятельность, а не эпизодические события. Единичные операции нельзя переводить на ЕНВД, потому что они априори не являются деятельностью. Определять, формируют ли операции, которые осуществляет налогоплательщик, предпринимательскую деятельность или могут расцениваться как эпизодические, будет суд. Пункт оставляет поле для оценки конкретных обстоятельств открытым.

В этом пункте как раз есть оговорка, отсылающая к изменению в налоговом режиме. Она связана с тем, что раньше налоговый орган, посчитав, что деятельность налогоплательщика подпадает под ЕНВД, привлекал его к ответственности и переводил на этот налоговый режим. В нынешних условиях налогоплательщик сам определяет, будет ли он переходить на ЕНВД или нет.

При этом пункт все равно остается актуальным и заслуживающим первого места в обзоре, поскольку главное в нем то, что эпизодическая деятельность не является предпринимательской.

Фрахт — не перевозка

пункт 3 обзора

При толковании подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающего обложение ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, суд указал, что действие данной нормы не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

«ЭЖ»: В этом пункте Президиум ВАС РФ опроверг позицию налоговых органов, посчитавших, что фрахтование судна на время представляет собой услуги по перевозке, и классифицировал их как аренду, которая должна облагаться налогами по общей системе. Из чего исходили судьи?

С.Б.: Посмотрим, как фактически происходят отношения между сторонами в случае фрахта: имущество (автомобиль, судно) передается вместе с экипажем, который будет им управлять и осуществлять техническую эксплуатацию. Внешне это выглядит не как передача в аренду, а как перевозка груза или пассажиров, что и вызвало у налогового органа желание облагать такие сделки ЕНВД. В качестве обоснования такой позиции налоговики обращали внимание на то, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности аренда грузовиков с водителем, например, относится к деятельности по обеспечению грузовых перевозок автомобильным транспортом. И, таким образом, из ОКВЭД можно понять, что имеет место не аренда, а перевозка. На этом основании налоговики облагали такие операции ЕНВД. Аналогичную позицию в своих письмах от 25.02.2010 № 03-11-11/33 и от 23.03.2007 № 03-11-04/3/76 занял и Минфин России. Но многие суды с этим не согласились. Ведь тогда основной договор, связывающий налогоплательщиков, должен быть договором на перевозку. А поскольку в силу прямого указания ГК РФ договоры, на которых основаны рассматривае­мые правоотношения сторон, являются разновидностью договоров аренды (параграф 3 главы 34 ГК РФ), в данной ситуации имеют мес­то гражданско-правовые отношения в виде аренды.

Опт или розница?

пункт 4 обзора

ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

«ЭЖ»: Одним из самых активно обсуждавшихся пунктов обзора стал п. 4, в котором был поставлен вопрос том, как отделить розничные продажи от оптовых, которые на ЕНВД переведены быть не могут. Как было найдено оптимальное решение?

С.Б.: В главе 26.3 НК РФ существует довольно много пробелов, которые не позволяют ответить на все вопросы однозначно. И этот вопрос возник как раз из-за неясности закона.

Суду необходимо было найти объективный способ разграничить оптовую и розничную торговлю. При этом под оптовой торговлей необходимо было понимать не приобретение больших партий товара, а приобретение его для осуществления именно предпринимательской деятельности: перепродажи, переработки и получения нового товара, или для использования в основной деятельности (как, например, канцелярские товары).

На ЕНВД переводится розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. И если в магазин приходит предприниматель или представитель организации и не заявляет, что покупает товар для своего бизнеса, то как налогоплательщик может квалифицировать эту сделку как поставку? Между тем при проведении проверки налоговый орган мог выявить такие операции и обложить их по общей системе.

Налоговый кодекс не устанавливает для организаций и предпринимателей, реализующих товары, обязанность выявлять цель их приобретения. И вменение им такой обязанности поставило бы продавцов в еще большую зависимость от покупателей. Ведь продавцы не могут, да и не должны задавать вопросы покупателям о целях приобретения товаров. Неудачным сочли и предложение разграничивать опт и розницу на основании того, как производились расчеты: в наличной или безналичной форме.

В результате мы предложили презумпцию того, что если плательщик ЕНВД осуществляет деятельность в своем магазине, то он работает только с розничными покупателями. И, значит, все сделки, которые совершены в магазинах, подпадают под этот налоговый режим. Эта позиция основывается на том, что одним из основных условий, позволяющих применить в отношении розничной торговли ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной или нестационарной торговой сети. И чтобы это оспорить, налоговый орган должен предоставить доказательство того, что торговля осуществлялась не только через указанные объекты. Грубо говоря, если сделка осуществлена в торговом зале, то это розничная сделка.

В процессе обсуждения Президиум ВАС РФ признал, что такой метод будет наиболее комфортен для всех: и для судов, и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, которым не придется тратить время и силы на то, чтобы пытаться отделить оптовых покупателей от розничных. Налоговые органы с нами в этом согласились и поддержали предложенный подход.

Ресторан на теплоходе

пункт 5 обзора

Предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания на теплоходе подпадает под специальный налоговый режим в виде ЕНВД, если соответствующий теплоход используется для осуществления названного вида деятельности, а не в качестве транспортного средства.

«ЭЖ»: В связи с чем в обзор был включен столь экзотичный пример, который, скорее всего, нечасто встречается в практике?

С.Б.: Хотя это разъяснение будет полезно исключительно для ресторанов, размещающихся на судах, вставших на вечный прикол, включение этого вопроса в обзор было необходимо в качестве пограничного примера. Здесь мы показали, что в ситуации, когда теплоход не занимается перевозкой и приобрел характер не транспортного средства, а недвижимого объекта (подсоединен к коммуникациям и фактически является частью суши), действующий на нем ресторан должен подпадать под ЕНВД. Эта позиция выработана исходя из принципа равенства налогообложения. И для ресторанов на плавающих судах ситуация будет совершенно иная.

Деятельности нет, а налог есть

пункт 7 обзора

Приостановка в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог.

«ЭЖ»: Почему в этом примере ВАС РФ не поддержал налогоплательщика? Ведь раз он не осуществлял предпринимательскую деятельность, то и уплату налога с него требовать несправедливо.

С.Б.: Режим ЕНВД построен таким образом, что не учитывает реальности объ­ема предпринимательской деятельности в каждом конкретном случае. Он основан на неком среднем предположении о том, сколько дохода можно получить от той или иной предпринимательской деятельности. Всегда есть риск того, что у предпринимателя не заладится дело и к нему не будут приходить клиенты. И этот риск лежит на предпринимателе. Если уж он занялся предпринимательской деятельностью, то предполагается, что соответствующий оборот у него должен быть. Если сделок нет и не предвидится, то надо сняться с учета. Налоговому органу трудно понять, когда у налогоплательщика есть оборот, а когда нет. И если дать налогоплательщику возможность заявить, что в тот или иной период у него не было сделок, и не платить на этом основании налог на вмененный доход, то получится большое поле для зло­употреблений. Тем более ведь и основная идея ЕНВД в том, что он именно вменен.

Эту ситуацию следует отличать от простоя деятельности предпринимателя по причинам отсутствия у налогоплательщица так называемого физического показателя, на основании которого происходит исчисление налога. Этот вопрос рассмотрен отдельно в п. 9 обзора.

Собственная реклама не учитывается при расчете физического показателя

пункт 8 обзора

Суд признал обоснованным исчисление физического показателя «площадь информационного поля» без учета площади, занятой рекламой самого плательщика ЕНВД — рекламораспространителя.

«ЭЖ»: В период подготовки обзора законодатель изменил физический показатель, лежащий в основе расчета налога с деятельности по распространению наружной рекламы с помощью рекламных конструкций. Теперь он сформулирован как «площадь, предназначенная для нанесения изображения». Связано ли это с обсуждением ситуации с собственной рекламой, которую общество размещало на билбордах рядом с изоб­ражениями, предоставленными рекламодателями? И осталось ли это разъяснение актуальным после смены физического показателя?

С.Б.: Изменения в законе никак не связаны с позицией Президиума ВАС РФ. Полагаю, что законодатель просто решил предложить более удачную формулировку. С нашей стороны здесь важно было показать, что при исчислении налога нужно отделять деятельность, от которой предприниматель непосредственно получает доход, от той, которая только способствует тому, что он получит его в будущем. Кроме того, данный пункт идет в развитие первого пункта обзора.

Ремонт магазина

пункт 9 обзора

Разрешая конкретный спор о правильности исчисления суммы ЕНВД, суд пришел к выводу, что налогоплательщик, определяя величину физического показателя, правомерно не учитывал то имущество, которое объективно не могло быть использовано для целей предпринимательской деятельности.

«ЭЖ»: Это тот самый пункт, который вы упомянули ранее. Объясните подробнее, почему здесь Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщика?

С.Б.: Этот пример показывает, что если имущество нельзя использовать в предпринимательской деятельности и оно не пригодно для извлечения дохода, то его правомерно исключить при исчислении налоговой базы.

«ЭЖ»: У Минфина России и ФНС России по этому поводу не было возра­жений?

С.Б.: Нет, они не возражали в отно­шении изложенного в данном пункте подхода.

«ЭЖ»: Почему же налоговые органы возражали в судах низших инстанций?

С.Б.: Сложность в том, что закон может толковаться по-разному. Налоговые органы зачастую не вдаются в подробности и подходят к трактовке норм формально. Написано на бумаге, что площадь такая-то, ее и будем учитывать, а на непредвиденные ситуации закроем глаза. Тем более что закон прямо не предписывает налоговикам оценивать ситуацию налогоплательщика.

Для суда же было важно определить, в каких случаях нужно читать закон буквально, а где необходимо вникать в конкретные обстоятельства дела и четко оценивать ситуацию налогоплательщика. Ведь он не должен нести чрезмерное налоговое бремя.

Считаем площадь торгового зала

пункт 12 обзора

Вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

«ЭЖ»: По этому пункту изначально было две позиции. Одна предполагала определение площади торгового зала как физического показателя исходя из того, что есть по факту. Вторая — на основе информации, указанной в документах. Почему в этом случае победил формальный подход?

С.Б.: Ситуация, когда налогоплательщик не вносит необходимые изменения в документы, встречается очень часто. Она объясняется тем, что внесение таких изменений — процесс длительный. Поэтому изначально нами предлагалось, что налоговый орган должен прий­ти в помещение, увидеть, как стоят перегородки, и, исходя из этого, сделать вывод о том, какова площадь магазина.

Но такой подход в пользу налогоплательщика давал бы возможность для злоупотреблений. В арбитражных судах не раз рассматривались ситуации, когда перегородки передвигались именно в случае прихода налоговиков, в результате чего площадь помещения вписывалась в рамки, установленные НК РФ для применения ЕНВД.

Пытаясь занять позицию в пользу налогоплательщика, Президиум ВАС РФ столкнулся с массой вопросов, связанных с объективностью. Налоговые органы, которые проводят проверки раз в три года, не могут установить, как меняются параметры помещения между проверками. В суд для этого нужно приглашать свидетелей или регулярно фотографировать помещения. Поэтому было решено, что если налогоплательщик изменяет планировку помещения, то пусть уже и внесет соответствующие изменения в инвентаризационные и правоустанавливающие документы, на основании которых суд и будет рассматривать дело. И суду будет проще — он будет видеть ситуацию, и процесс не будет неоправданно усложняться. При иной позиции доказывание в таких спорах будет слишком трудоемко.

Такое решение нам подсказал сухой рационализм. Мы видели, что оба варианта одинаково плохи, и оптимального выхода — справедливого и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, — у нас нет. Приняли такое решение, чтобы была, по крайней мере, польза для судов — мы ведь для них и готовим разъяснение. Ну а порядок в документах точно пойдет на пользу компаниям.

Что такое «проход для покупателей»

пункт 13 обзора

При исчислении физического показателя «площадь торгового зала» проходы, ведущие к торговому залу, не учитываются, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли.

«ЭЖ»: Вроде бы это очень простой вопрос: как отличить проход, ведущий к торговому залу, от самого торгового зала. Почему эта проблема была включена в обзор?

С.Б.: Здесь нам важно было продемонстрировать сам процесс толкования. Налогоплательщик решил расширить помещение за счет тамбура, соответствующим образом оформив его и выложив товары. Налоговый орган посчитал, что в результате площадь торгового зала увеличилась и превысила максимально возможную для ЕНВД. Включать или нет тамбур в площадь торгового зала? Президиум ВАС РФ решил, что не включать, если тамбур выполняет только свою функцию прохода для покупателей. Если же его функции расширены и он стал похож на торговый зал, то его можно считать частью этого помещения.

Где заканчивается «площадь зала обслуживания посетителей»

пункт 14 обзора

При исчислении физического показателя «площадь зала обслуживания посетителей» не учитываются площади подсобных помещений (кухни, места раздачи и подогрева готовой продукции и т.п.).

«ЭЖ»: Это тоже вроде бы вполне очевидная позиция. Кухни, зона внутри барных стоек и т.п. представляют собой рабочие места и не должны учитываться, поскольку там непосредственно обслуживание посетителей не производится. Почему разъяснение это оказалось необходимым?

С.Б.: Этот вопрос возник из судебной практики. Налоговый орган посчитал, что подсобное помещение (кухня) является частью объекта и должно участвовать при исчислении физического «показателя площадь зала обслуживания посетителей». Мы сформулировали тезис пункта исходя из того, что этот показатель должен включать только те площади, которые фактичес­ки могут быть использованы посетителями для потреб­ления пищи и проведения досуга. А в заключительном абзаце пункта уточнили, что исключению подлежат «иные площади, на которых нет условий для потребления посетителями пищи и проведения досуга и которые не влияют на базовую доходность». К таким площадям отнесены, в частности, площади подсобных помещений, предназначенных для приготовления и раздачи пищи, мытья посуды. Что касается барных стоек, то это еще вопрос открытый. И решать его суды будут при рассмотрении конкретных обстоятельств дела. Налогоплательщику надо будет доказать, что внутри барных стоек он никого не обслуживает.

Необходим раздельный учет страховых взносов и начисленных пособий

пункт 16 обзора

В тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельнос­ти, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогооб­ложения, плательщик ЕНВД обязан вес­ти раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности.

«ЭЖ»: Из чего исходили судьи, делая вывод о том, что необходим раздельный учет, если одни и те же сотрудники заняты во вмененной деятельности и в деятельности, подпадающей под другие режимы налогообложения?

С.Б.: Вывод сделан исходя из системного прочтения того, что написано в Налоговом кодексе. В частности, в п. 7 ст. 346.26 НК РФ содержится требование о том, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, еще и иную предпринимательскую деятельность, должны вести раздельный учет обязательств. Поскольку эта норма глобальна и посвящена всем аспектам исчисления и учета, то резонно, что она касается и страховых выплат как обязательств перед бюджетом.

В примере, на котором мы продемонстрировали эту позицию, работники в утренние часы осуществляли оптовую торговлю, а начиная с определенного времени вели розничную. Но под ЕНВД подпадает только розничная торговля. Поэтому неправильно уменьшать сумму налога на вмененный доход на всю сумму страховых взносов, уплаченную с зарплаты работников. Ее можно уменьшить только на ту часть, которая касается вмененной деятельности. Полностью уменьшать, в том числе и на ту часть, которая относится к общему режиму, — несправедливо, поэтому и нужно вести раздельный учет.

* Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (текст ­документа см. на с. 13).