По вопросу исчисления земельного налога в случае, когда решением суда кадастровая стоимость земельного участка была признана недействительной, Минфин России высказывал две точки зрения. В письме от 20.03.2013 № 03-05-05-02/8575 специалисты финансового ведомства уточнили, какой же подход правильный.
Суть проблемы
При исчислении земельного налога налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков (п. 1 ст. 390 НК РФ). Она утверждается органами исполнительной власти субъектов РФ по результатам государственной кадастровой оценки земель (ст. 66 Земельного кодекса).
Но как рассчитывать земельный налог, если кадастровая стоимость земельного участка не установлена или признана недействительной по решению суда?
Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» разъяснил, что, если кадастровая стоимость земельного участка на момент возникновения спорных правоотношений не установлена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Это следует из положений ст. 65 Земельного кодекса и п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации».
Понятие нормативной цены земли дано в ст. 25 Закона РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю». Под ней понимается показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения, исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Порядок определения нормативной цены земли установлен постановлением Правительства РФ от 15.03.97 № 319. В нем сказано, что нормативная цена земли ежегодно устанавливается органами исполнительной власти субъектов РФ для земель различного целевого назначения. Нормативная цена земли не должна превышать 75% уровня рыночной цены на типичные земельные участки соответствующего целевого назначения.
Минфин России: дубль один
Отталкиваясь от позиции ВАС РФ, Минфин России в 2010 г. дал первые свои разъяснения по вопросу исчисления земельного налога в ситуации, когда решением суда кадастровая стоимость земельного участка была признана недействительной.
В письме от 02.11.2010 № 03-05-04-02/95 специалисты финансового ведомства указали, что для целей исчисления земельного налога применяется утвержденная кадастровая стоимость земельного участка до момента признания ее судом недействительной. После вступления в силу указанного решения суда и до утверждения местными органами власти новой кадастровой стоимости земельного участка налогоплательщик должен представлять в налоговый орган «нулевые» налоговые декларации по земельному налогу. Пересчитывать земельный налог за те периоды, когда представлялись «нулевые» декларации, после определения новой кадастровой стоимости земельного участка не нужно. Аргументация следующая.
Признание арбитражным судом результатов кадастровой оценки земельных участков недостоверными не означает, что в этом случае для целей налогообложения должна применяться нормативная цена земли. Ведь до судебного разбирательства государственная кадастровая стоимость земельных участков была утверждена постановлением местной администрации в установленном законом порядке. Поэтому именно она и должна использоваться для исчисления земельного налога. Но с момента вступления в силу решения суда данная кадастровая стоимость больше для этих целей не применима. Поэтому до установления новой кадастровой стоимости земельного участка налоговая база по земельному налогу равна нулю.
Тот факт, что за период представления «нулевых» деклараций перерасчет налога делать не нужно, Минфин России обосновал так. Дело в том, что Конституционный cуд РФ в Определении от 03.02.2010 № 165-О-О отметил, что правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Вместе с тем должны соблюдаться гарантии прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, то есть по правилам ст. 5 НК РФ.
Минфин России: дубль два
Однако затем в письме от 10.03.2011 № 03-05-04-02/18 Минфин России в корне поменял свою позицию. Исходя из положений ст. 65 Земельного кодекса о платности пользования землей и п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ он пришел к следующему выводу.
Кадастровая стоимость земельных участков считается неопределенной (неустановленной), если принято решение суда о признании ее недействительной. Кроме того, эта кадастровая стоимость не может применяться для расчета налога и в период с даты утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по дату вступления в законную силу решения суда. Таким образом, в целях установления налоговой базы по земельному налогу применяется нормативная цена земли, если она утверждена в установленном порядке.
Получается, что в случае признания кадастровой стоимости недействительной, нужно пересчитать земельный налог исходя из нормативной стоимости земли за все те периоды, когда при его расчете применялась данная кадастровая стоимость.
Что в итоге?
В комментируемом письме (от 20.03.2013 № 03-05-05-02/8575) Минфин России пояснил, что в связи с пересмотром позиции, изложенной в письме от 02.11.2010 № 03-05-04-02/95, оно не применяется. Пользоваться нужно письмом от 10.03.2011 № 03-05-04-02/18, которое было направлено в адрес ФНС России. Отметим, что данное письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Таким образом, при признании судом кадастровой стоимости земельного участка недействительной для целей исчисления земельного налога нужно использовать нормативную стоимость земли. Узнать эту стоимость можно в районном (городском) комитете по земельным ресурсам и землеустройству (п. 4 постановления Правительства РФ от 15.03.97 № 319). В качестве документа о нормативной цене земельного участка применяется форма В.1 «Кадастровый план земельного участка» (письмо Росземкадастра от 02.08.2001 № ВК/434).