1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2489

Проценты по контролируемой задолженности глазами Минфина

Специалисты финансового ведомства рассказали, как следует признавать проценты по контролируемой задолженности в налоговом учете, а также привели порядок расчета коэффициента капитализации, применяемого при определении предельной величины процентов по контролируемой задолженности. Часть этих разъяснений, на наш взгляд, не соответствует налоговому законодательству.

Особый порядок расчета предельного размера процентов

Определение контролируемой задолженности дано в п. 2 ст. 269 НК РФ. Под ней понимается:

  • непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной компанией прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
  • непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству перед российской организацией, которая является аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала организации-кредитора;
  • непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству, в отношении которого российская организация, которая является аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей 20% уставного капитала организации-кредитора, и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (собственный капитал), определение предельного размера процентов, подлежащего включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ, осуществляется следующим образом.

Размер предельных процентов равен частному от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Ноу-хау от Минфина

В письме от 31.07.2012 № 03-03-06/1/373 Минфин России разъяснил, что рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать предельный уровень, определяемый в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Следовательно, в налоговом учете можно признать лишь наименьшую из этих двух величин.

По всей видимости, основанием для такого вывода финансистов послужила фраза «с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ». Но означает ли это упоминание, что налогоплательщик должен рассчитывать предельные проценты по контролируемой задолженности и по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ и по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, а затем сравнивать их между собой и в расходы включать наименьшую из двух величин? На наш взгляд, нет. Объясним почему.

Даем контраргументы

Во-первых, п. 2 ст. 269 НК РФ является специальным и целиком посвящен расчету предельного уровня процентов по контролируемой задолженности. Им определено, что такой расчет осуществляется с помощью коэффициента капитализации по формуле, приведенной нами выше. Никаких упоминаний в этом пункте о том, что полученную величину необходимо сравнить с предельным уровнем процентов, рассчитанных по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, нет.

Во-вторых, в п. 3 ст. 269 НК РФ прямо указано, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. То есть предельные проценты, рассчитанные с помощью коэффициента капитализации, нужно сравнивать с фактически начисленными процентами, а не с предельным уровнем, рассчитанным по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ, как считает Минфин России.

Заметим также, что суды при рассмотрении дел, связанных с контролируемой задолженностью (в основном споры возникают из-за того, что организации включают в расходы всю сумму фактически начисленных процентов), нигде не упоминают, что в состав расходов нужно включать наименьшую из величин, рассчитанных по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ и п. 1 ст. 269 НК РФ. Наоборот, они указывают, что предельные проценты должны рассчитываться по правилам, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 № А56-73753/2010 и Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 № А45-3310/2011 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 № ВАС-6159/12 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора)).

Но что же означает фраза «с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ»? Из дословного прочтения первого предложения п. 2 ст. 269 НК РФ, в котором содержится данная фраза, понять это очень трудно. Предложение сформулировано весьма неудачно, является очень сложным по конструкции. Упростим его и приведем в удобоваримом виде: если российская организация имеет контролируемую задолженность и ее размер более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

На наш взгляд, фраза «с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ» означает в данном случае, что, если задолженность является контролируемой, но ее размер не превышает более чем в три раза собственный капитал российской организации, при расчете предельных процентов по контролируемой задолженности применяются правила п. 1 ст. 269 НК РФ.

Таким образом, рассчитанная с помощью коэффициента капитализации величина процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не должна превышать размер фактически начисленных процентов.

Рассчитываем коэффициент капитализации

Но как рассчитать коэффициент капитализации? В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Специалисты Минфина России в письме от 27.07.2012 № 03-03-06/1/366 обратили внимание на следующее. Для целей налогообложения прибыли коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым независимым лицом, в отношении которого у организации имеется контролируемая задолженность, либо применительно к каждому независимому аффилированному лицу либо иностранной организации, выступающей поручителем, гарантом или иным образом обязывающейся обеспечить исполнение долгового обязательства.

Данное уточнение абсолютно логично и обоснованно.