1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1915

Амортизационная премия: Минфин снова меняет позицию

Нужно ли учитывать сумму амортизационной премии при определении остаточной стоимости основного средства для целей налогообложения прибыли? Минфин России уже неоднократно менял свое мнение по этому вопросу. К сожалению, новая позиция финансового ведомства, сформированная в письме от 27.08.2012 № 03-03-06/1/367, невыгодна компаниям.

Камень преткновения

При реализации основного средства компания имеет право уменьшить его продажную цену на остаточную стоимость объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Вопрос о том, как определить остаточную стоимость основного средства, если ранее к нему была применена амортизационная премия, уже много лет решают чиновники. Дело в том, что в Налоговом кодексе этот момент четко не прописан, что позволяет двояко толковать его нормы.

Остаточная стоимость основного средства определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). В первоначальную стоимость объекта включаются расходы на приобретение, сооружение или изготовление объекта, его доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. В эту сумму не включаются косвенные налоги — НДС и акцизы.

Если организация воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то объекты включаются в соответствующие амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). При реализации таких объектов до истечения пятилетнего срока их эксплуатации бухгалтер должен восстановить в составе внереализационных доходов суммы амортизационной премии, ранее учтенные в расходах. Однако в Налоговом кодексе не сказано, какую именно первоначальную стоимость нужно брать в расчет при определении остаточной стоимости объекта (с учетом или без учета амортизационной премии).

Эволюция позиции Минфина

В письме от 26.03.2009 № 03-03-06/1/188 финансисты сказали, что, восстановив амортизационную премию, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от продажи объекта основных средств на остаточную стоимость, определенную без учета восстановленной амортизационной премии. Получается, что восстановленная амортизационная премия не увеличивает первоначальную стоимость объекта, ранее сформированную с учетом этой премии, но и не включается в состав начисленной амортизации при определении остаточной стоимости основного средства.

Минфин России в письмах от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34 и от 26.10.2009 № 03-03-06/1/690 разъяснял, что остаточная стоимость объекта в рассматриваемой ситуации определяется по данным налогового учета на дату реализации и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной амортизационной премии. Из этого можно было сделать вывод о том, что для расчета остаточной стоимости берется его первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму амортизационной премии. По понятным причинам это организациям невыгодно.

А в 2011 г. Минфин России выпустил три письма, в которых сформировал выгодную для компаний и, на наш взгляд, совершенно справедливую позицию. Чиновники пришли к выводу, что первоначальная стоимость объектов в рассматриваемом случае определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть без учета амортизационной премии. Не является такая премия и амортизационными отчислениями, а значит, не уменьшает остаточную стоимость реализуемого объекта (письма от 17.08.2011 № 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61).

Налоговики, высказавшись на эту тему всего однажды, придерживаются иной точки зрения. В письме от 10.06.2009 № ШС-22-3/461 они указали, что расходы в виде амортизационной премии являются составной частью амортизации. К сожалению, такой позиции налоговики придерживаются и сейчас (названное письмо размещено на сайте налогового ведомства в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами»).

Реакционный подход восторжествовал

В комментируемом письме Минфин России пересмотрел ранее сделанные выводы. Финансисты отметили, что амортизационная премия признается косвенным расходом того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капвложения (приобретение, модернизация и т.д.). Это следует из положений п. 3 ст. 272 НК РФ. С учетом этого остаточная стои­мость ОС определяется как разница между его первоначальной стоимостью, уменьшенной на величину амортизационной премии, и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. То есть финансисты вернулись к своей прежней позиции.

На наш взгляд, логичной и правильной является точка зрения, высказанная Минфином России в 2011 г. Ведь организация, восстановив амортизационную премию в составе доходов, по сути отказывается от ее применения в принудительном порядке по основаниям, предусмотренным НК РФ. Учет амортизационной премии в составе начисленной по объекту амортизации либо уменьшение на сумму амортизационной премии первоначальной стоимости ОС приведет к двойному налогообложению, ведь соответствующая сумма будет учтена и как часть дохода от реализации основного средства. Поэтому учитывать амортизационную премию при расчете остаточной стоимости объекта не нужно вообще. Поясним изложенное на примере.

Пример

Первоначальная стоимость основного средства 70 000 руб., амортизационная премия по нему применена в размере 10% (7000 руб.), сумма начисленной за период эксплуатации амортизации составила 13 000 руб.

Исходя из позиции ФНС России расчет остаточной стоимости ОС будет таким:

70 000 руб. – (7000 руб. + + 13 000 руб.) = 50 000 руб.

Минфин России в настоящее время предлагает другой вариант, но конечный результат будет таким же, как и в первом случае:

(70 000 руб. – 7000 руб.) – – 13 000 руб. = 50 000 руб.

Позиция, высказанная Минфином России в 2011 г., позволяет использовать такой способ расчета:

70 000 руб. – 13 000 руб. = 57 000 руб.

Очевидно, что последний метод определения остаточной стоимости основного средства выгоден компаниям, ведь сумма доходов от реализации объекта, учитываемая для целей налогообложения, в таком случае будет меньше.

Но реализация такого подхода на практике наверняка вызовет претензии фискалов. Полагаем, что здесь можно сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.