1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1282

Когда повторная выездная проверка незаконна

Управление налоговой службы отменило решение нижестоящей инспекции по выездной проверке предпринимателя, а менее чем через год пришло к нему с повторной проверкой. У налогоплательщика возник вопрос, насколько правомерно проводить повторную проверку в такой ситуации. 3 апреля 2012 г. в этом вопросе разбирался Президиум ВАС РФ.

Основания для «двойного удара»

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться только в двух случаях (п. 10 ст. 89 НК РФ). Во-первых, когда такое мероприятие проводит вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей первоначальную проверку. Во-вторых, если налогоплательщик сдал «уточненку», в которой указана сумма налога в меньшем размере, чем ранее заявлено. В этой ситуации на выездную ревизию выходит та же инспекция, которая проводила ее прежде.

Вторичная ревизия осуществляется независимо от того, как давно проходила предыдущая проверка по тем же налогам и за тот же период. Исходя из этого логично, что некоторые правила, предъявляемые к выездным проверкам, в отношении повторных контрольных мероприятий не действуют.

Так, общие правила гласят, что нельзя проводить (п. 5 ст. 89 НК РФ):

  • две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
  • более двух таких ревизий по одному плательщику в течение года.

Указанные ограничения к повторным выездным проверкам не применяются. Все остальные правила остаются для них в силе. В частности, в отношении «глубины» проверки: при выездной ревизии может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествовавших году, в котором вынесено соответствующее решение.

Мы рассмотрим вопрос о правомерности проведения проверки вышестоящим налоговым органом, так как именно эту ситуацию анализировал Президиум ВАС РФ в комментируемом постановлении (на момент подготовки номера документ опубликован не был).

Чтобы понять, насколько повторная проверка плательщика обоснованна, следует установить цель контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Она состоит в том, чтобы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые инспекцией решения, устранить недостатки в ее работе и улучшить механизм взимания налогов (постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П). Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего, должна отвечать критериям необходимости и законности.

Исходя из этой позиции можно сделать вывод: есть решение нижестоящего органа — есть контроль. При отсутствии решения контролировать собственно нечего, да и незачем. То есть предметом контроля является оценка конкретного решения инспекции.

Сначала отменяем, потом доначисляем

Спор, рассмотренный в комментируемом постановлении, возник из-за того, что управление сначала отменило решение нижестоящей инспекции по выездной проверке предпринимателя, а потом провело повторную ревизию по тем же налогам. По результатам этого мероприятия были доначислены налоги и выписаны штрафные санкции. Предприниматель решил, что действия управления нарушают его права, так как в связи с отменой решения инспекции отсутствует ненормативный правовой акт, подлежащий контролю со стороны вышестоящего налогового органа.

Именно этой позицией руководствовались суды трех инстанций, принимая решение в пользу предпринимателя в рассматриваемом споре. Однако коллегия судей ВАС РФ Определением от 24.01.2012 № ВАС-15129/11 передала дело в Президиум. Она усмотрела неправильное толкование п. 10 ст. 89 НК РФ нижестоящими инстанциями. Если следовать их логике, то у вышестоящего налогового органа вообще нет права проводить повторную выездную проверку в целях контроля за деятельностью инспекции при обоснованной отмене ее решения. Но указанная норма Кодекса подобного запрета не содержит. Более того, формулировка предполагает контроль за деятельностью инспекции, а не только за законностью принимаемых ею решений.

Основанием для передачи дела также послужило то, что единой позиции по рассматриваемому вопросу у арбитражных судов нет.

Налоговикам указали на Конституцию

Президиум ВАС РФ 3 апреля 2012 г. согласился с мнением нижестоящих судов и отказал управлению в удовлетворении надзорной жалобы. Он указал, что повторная проверка, хотя и оформлена по п. 10 ст. 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, так как ее целью был не контроль за деятельностью налогового органа, а взыскание налогов, доначисление которых предусмотрено в отмененном решении инспекции.

Президиум ВАС РФ, обосновывая данную позицию, сослался на постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П и свое постановление от 25.05.2010 № 17099/09. Общие выводы, положенные в основу решения, сформулированы именно в этих документах, несмотря на то что рассмотренные в них ситуации несколько отличаются.

Так, КС РФ указал, что норма абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, предоставляющая вышестоящему налоговому органу право повторной выездной проверки, не соответствуют Конституции (постановление от 17.03.2009 № 5-П). Правда, такое несоответствие может проявляться только в определенной ситуации. А именно: если инспекция провела проверку, налогоплательщик оспорил решение по ней в суде, суд вынес определенное решение, а управление по итогам повторной проверки выносит решение, которое влечет изменение прав и обязанностей плательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом.

То есть в данной ситуации решение управления по проверке вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами.

Отметим, что арбитражные суды приняли данную позицию и руководствовались ею в описанных обстоятельствах, о чем свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 17099/09. В этом документе сделана оговорка о том, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Более того, руководствоваться им должны и налоговые органы (п. 48 письма от 12.08.2011 № СА-4-7/13193).