1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 910

Налог на имущество: взгляд из зала суда

Президиум ВАС РФ опубликовал информационное письмо от 17.11.2011 № 148, в котором содержится обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. Рассмотрим моменты, актуальные для большинства компаний.

В комментируемом письме Президиум ВАС РФ дал рекомендации арбитражным судам по толкованию норм законодательства, устанавливающих правила начисления и уплаты налога на имущества. Этот документ ценен тем, что суды при принятии решений будут руководствоваться позициями, изложенными в письме.

Госрегистрация недвижимости

Вопрос, с какого момента компании должны включать в состав основных средств объекты недвижимости, подлежащие госрегистрации, был актуален до 2011 г. Но, на наш взгляд, организациям стоит знать позицию Президиума ВАС РФ. Дело в том, что глубина налоговой проверки — три года. Следовательно, ранее действовавшие нормы налоговые органы еще будут применять при проверке правильности исчисления налога на имущество по объектам недвижимости, приобретенным в 2009 и 2010 гг. Так что какое-то время вопрос о моменте включения объектов, подлежащих госрегистрации, в состав основных средств будет актуален.

Ранее в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н), было закреплено следующее правило. Если у компании отсутствовали документы о государственной регистрации объектов недвижимости, то такие активы не включались в состав основных средств, а учитывались как незавершенные капитальные вложения. А пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), предусматривал перевод объектов в состав основных средств после подачи документов на госрегистрацию.

Данные нормы вызывали многочисленные споры о моменте включения в состав основных средств объектов недвижимости. Специалисты Минфина России указывали, что если компания уклоняется от государственной регистрации такого имущества, то объект обложения налогом на имущество возникает на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства, даже при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на недвижимость (письмо от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30).

В большинстве случаев суды занимали сторону налоговиков (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 № А05-1778/2010). Правда, некоторые суды поддерживали налогоплательщиков, но только при условии, что организации по объективным причинам не могли подать документы на госрегистрацию. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 24.11.2010 № КА-А40/14221-10 арбитры признали неправомерными действия налоговых органов по доначислению налога на имущество, поскольку организация не могла зарегистрировать построенный объект из-за невозможности получить кадастровый план, необходимый для подачи документов на госрегистрацию.

В комментируемом письме Президиум ВАС РФ привел судебное дело, по итогам которого было вынесено следующее решение. Основанием для включения покупателем приобретенных объектов недвижимости в состав основных средств является передача документов на регистрацию перехода права собственности на объекты при одновременном выполнении условий, определенных в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». До этого момента обязанность по уплате налога на имущество у организаций не возникает.

Президиум ВАС РФ указал, что такая позиция актуальна до 2011 г. Ведь приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н внес в п. 41 Положения № 34н изменения и исключил из состава первичных документов, подтверждающих наличие незавершенных капитальных вложений, документы о госрегистрации недвижимости. Подвергся корректировке и п. 52 Методических указаний. Согласно поправкам объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Поэтому с 2011 г. момент отнесения объектов к основным средствам не зависит от наличия или отсутствия названных документов.

Лизинговое имущество

Еще одна ситуация, которую рассмотрел Президиум ВАС РФ, касается уплаты налога на имущество, когда объекты стоят на учете у лизингополучателя. По нашему мнению, в подобной ситуации налог бесспорно должен платить лизингополучатель. Однако некоторые компании считают, что с такой позицией можно поспорить.

Отсутствие обязанности по уплате налога на имущество в рассматриваемой ситуации лизингополучатели обосновывают тем, что согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц. Кроме того, из п. 4 ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что основными средствами признается только имущество, принадлежащее организации. Лизинговое имущество принадлежит лизингодателю, даже если по условиям договора оно учитывается на балансе лизингополучателя. Значит, и налог на имущество должен платить лизингодатель.

Чтобы исключить возможность применения судами такой позиции, в комментируемом письме Президиум ВАС РФ привел решение, в котором сделан такой вывод. Плательщиками налога на имущество признаются балансодержатели основных средств (п. 1 ст. 373 и п. 1 ст. 374 НК РФ). Лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Соответствующее условие должно быть прописано в договоре лизинга (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге»). На основании данной нормы разработаны и правила начисления амортизации по предметам лизинга для целей бухгалтерского учета. Амортизацию начисляет та сторона сделки, на балансе которой по условиям договора числится лизинговое имущество (п. 50 Методических указаний). Соответственно и налог на имущество платит именно балансодержатель основных средств, переданных в лизинг.

Если объект требует доработки

Следующая ситуация, которую рассмотрел Президиум ВАС РФ в комментируемом письме, достаточно распространена на практике. Организация приобрела основные средства, которые невозможно ввести в эксплуатацию без доработки. В связи с этим объекты изначально были учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Их стоимость не включалась в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

В ходе налоговой проверки инспекторы с таким подходом организации не согласились. Они сочли, что объекты, требующие доработки, должны быть учтены в качестве основных средств на счете 01 с момента приобретения. Аргументировалась позиция тем, что спорное имущество соответствует признакам основного средства, указанным в п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, у организации образовалась недоимка по налогу на имущество.

Компания с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд. Все судебные инстанции встали на сторону налогоплательщика. Формирование первоначальной стоимости объекта, по которой он принимается к бухгалтерскому учету, — обязательное условие для включения имущества в состав основных средств (п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01). Если приобретенные объекты требуют доработки, то организация не может в момент их приобретения сформировать первоначальную стоимость. Ведь стоимость доработки увеличит первоначальную стоимость имущества. А раз так, то организация не может учесть объекты на счете 01. Поэтому организация правомерно не платила налог на имущество до тех пор, пока объекты не были доведены до состояния, пригодного для эксплуатации.

Президиум ВАС РФ рекомендовал нижестоящим судам при рассмотрении аналогичных споров учитывать тот факт, что имущество может включаться в состав основных средств и признаваться объектом обложения налогом на имущество только после проведения необходимых работ, связанных с доработкой, и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом произведенных расходов.

Недействительный договор

С какого момента компания должна вновь начать начислять налог на имущество по тем объектам, которые ранее были проданы, но потом соответствующие договоры купли-продажи были признаны судом недействительными с применением последствий их ничтожности в виде двухсторонней реституции?

Налоговые органы считают, что в данном случае компания-продавец должна восстановить стоимость реализованного имущества на дату его продажи и внести необходимые изменения в регистры бухучета. Стоимость ранее проданных объектов должна участвовать в расчете среднегодовой стоимости имущества в периоде их реализации. Если следовать позиции налоговиков, получается, что организация, не восстановив стоимость ранее проданных объектов, занизит налог на имущество.

Однако Президиум ВАС РФ не согласен с такой позицией. По его мнению, по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершенные во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. На момент заключения договора продавец списал со своего баланса проданное имущество, а покупатель в свою очередь поставил объекты на счет 01, использовал их в своей деятельности и платил с их стоимости налог на имущество. Признание договора недействительным не должно искажать в бухгалтерском учете реальные факты хозяйственной деятельности как продавца, так и покупателя. Поэтому обязанность по уплате налога на имущество возникнет у продавца только после того, как он получит обратно ранее проданное имущество и отразит эту операцию на счетах бухучета.

На наш взгляд, эта позиция абсолютно справедлива. Ведь реституция признается хозяйственной операцией и отражается в бухгалтерском учете на момент совершения. Поэтому компании не должны вносить в свой учет никаких корректировок. Такую позицию суды признавали правомерной и ранее (постановление ФАС Московского округа от 03.05.2007 № А41-К2-10284/06).

Заметим, что Минфин России в аналогичной ситуации только в отношении покупателя придерживается мнения, что покупатель перестает быть плательщиком налога на имущество в том периоде, когда суд вынес решение о признании договора недействительным (письмо от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79).