Впервые Федеральная налоговая служба в письме от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389 высказала позицию о том, признаются ли выплаты учредителям организации из нераспределенной прибыли прошлых лет дивидендами. Точка зрения налоговиков порадует налогоплательщиков.
Позиция налоговиков
В комментируемом письме налоговики рассмотрели следующую ситуацию. Акционерное общество производит выплаты своим акционерам за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, имеющейся в его распоряжении на основании данных бухгалтерского баланса. При этом за отчетный год, по итогам которого распределяются дивиденды, у компании отсутствовала чистая прибыль, что подтверждается данными, содержащимися в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Организация не создавала в бухгалтерском учете специальных фондов для выплаты дивидендов. Можно ли в такой ситуации считать произведенные выплаты дивидендами?
Вопрос далеко не праздный. Ответ на него напрямую связан с порядком налогообложения выплат участниками организации. Если выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет нельзя признать дивидендами, то у их получателей образуются безвозмездно полученные денежные средства. Если участниками юридического лица являются другие организации, то для них такие выплаты будут признаваться внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для учредителей — физических лиц возникнет доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13% (ст. 209 НК РФ). Таким образом, воспользоваться льготными ставками, установленными в отношении дивидендов, не получится.
По мнению налоговых органов, рассматриваемые выплаты признаются дивидендами. Свою позицию налоговики аргументируют так. Порядок выплаты дивидендов акционерными обществами установлен в ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В ней сказано, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль компании, то есть прибыль, оставшаяся после налогообложения. Она определяется по данным бухгалтерского учета. Дивиденды могут выплачиваться и за счет специальных фондов, которые организация создала для таких целей. Однако их формирование не считается обязанностью организации.
Для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, соразмерно его доле в уставном капитале юридического лица (п. 1 ст. 43 НК РФ). Поэтому признать в целях налогообложения выплаты участникам компаний дивидендами можно при соблюдении двух условий. Во-первых, доход выплачивается за счет чистой прибыли организации. Во-вторых, выплаты осуществляются пропорционально размеру доли акционера (участника) в уставном капитале организации.
Помимо этого налоговики указали, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии в организации специальных фондов.
Обратите внимание: аргументацией, приведенной налоговиками в комментируемом письме, могут воспользоваться и общества с ограниченной ответственностью. Дело в том, что источником выплаты дивидендов для ООО также является чистая прибыль организации. Решение о ее распределении принимается участниками общества, и никаких запретов на распределение прибыли прошлых лет законодательство не содержит (п. 1 и 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ
«Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Дела минувших дней
История вопроса, считаются ли выплаты учредителям компании из нераспределенной прибыли прошлых лет дивидендами, началась давно и, к сожалению, далеко не всегда складывалась в пользу компаний.
Неоднозначность Минфина...
Еще в 2002 г. Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60 пришел к выводу, что выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет нельзя признавать дивидендами. Обосновывали такую позицию методологией бухгалтерского учета.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на разных счетах. В первом случае — на счете 99 «Прибыли и убытки», во втором — на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поскольку дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, она должна отражаться на счете 99, а на нем показывается прибыль отчетного года, представляющая собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Что касается нераспределенной прибыли прошлых лет, это остаток прибыли, находящийся в распоряжении организации по итогам работы за прошлые отчетные годы.
Более того, проанализировав нормы гражданского законодательства, финансисты решили, что выплата дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет является ничтожной сделкой, поскольку осуществлена с нарушением норм законодательства (ст. 153 и 168 ГК РФ).
В более позднем письме от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276 специалисты финансового ведомства подтвердили неизменность своей позиции. Кроме того, они отметили, что выплаты, не признанные дивидендами, у их получателя будут являться доходом. Соответственно организация-акционер с такого дохода должна исчислить налог на прибыль по ставке 20% вместо 9%, а физическое лицо — уплатить НДФЛ по ставке 13% вместо тех же 9%.
Правда, в 2007 г. финансисты признали, что выплаты за счет прибыли прошлых лет на основании ст. 43 НК РФ можно считать дивидендами (письмо Минфина России от 18.05.2007 № 0 3-08-05).
Спустя год специалисты Минфина России открестились от своих прежних разъяснений и заявили, что решение подобных вопросов не относится к компетенции финансового ведомства (письма от 17.03.2008 № 03-04-06-01/60 и от 06.02.2008 № 03-03-06/1/83).
В 2009 г. специалисты Минфина России опять посчитали, что выплаты за счет чистой прибыли прошлых лет все же можно расценивать как получение дивидендов. Но при этом компания обязана выполнить одно условие: нераспределенная прибыль, за счет которой предполагается выплатить дивиденды, не должна быть до этого направлена на формирование специальных фондов общества. В противном случае у акционера (участника) возникнет облагаемый налогом на прибыль доход (письмо от 14.05.2009 № 07-02-06/119). Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России 06.04.2010 № 03-03-06/1/235.
Летом прошлого года финансисты вновь решили, что разъяснять вопрос, признаются выплаты дивидендами или нет, они не должны и в их письмах опять стала появляться стандартная фраза: «...вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится» (письмо от 17.06.2010 № 03-03-06/1/415). Такой подход финансистов к данной проблеме сохраняется и по сей день (письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/1/469).
Справедливости ради отметим, что региональные налоговые органы долгое время поддерживали налогоплательщиков и признавали спорные выплаты дивидендами (письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 № 16-15/060619, от 23.06.2009 № 16-15/063489, от 11.09.2008 № 28-11/085977.1, от 14.03.2007 № 20-08/022130 и от 14.11.2006 № 20-12/100249). Причем в некоторых разъяснениях налоговики отмечали, что подобный порядок распределения чистой прибыли должен быть предусмотрен уставом общества. И только с 2011 г. их позиция вслед за Минфином России изменилась. Так, в письме от 04.05.2011 № 16-15/043640 московские налоговики указали, что вопрос о признании выплат дивидендами — не их прерогатива.
...и единодушие судов
Судебная практика по рассматриваемому вопросу всегда складывалась в пользу налогоплательщиков. Выплаты акционерам (участникам) юридического лица за счет нераспределенной прибыли прошлых лет арбитры считали соответствующими понятию «дивиденды», приведенному в ст. 43 НК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 № Ф08-1043/2006-457А, Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1, Поволжского округа от 10.05.2005 № А55-9560/2004-43 и Московского округа от 06.06.2001 № КА-А40/2603-01).
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2007 № Ф08-7128/2006 арбитры отметили, что по смыслу ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет и чистой прибыли за текущий год дивиденды могут выплачиваться как за прошлый год, так и за предшествовавшие ему годы.