1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3125

ЕНВД при перевозках: особенности применения и расчета

Не всякая деятельность по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом подпадает под уплату ЕНВД. Чтобы платить этот спецналог, необходимо соблюдение целого ряда условий. Данная статья поможет разобраться во всех ограничениях, а также обойти все спорные моменты при определении физических показателей, используемых для расчета налога.

Когда услуги по перевозке не влекут ЕНВД

Прежде всего определимся, в каких случаях деятельность организации по оказанию услуг по перевозке подпадает под ЕНВД, а в каких — нет.

Доставка товара собственным транспортом

Наиболее часто этот вопрос возникают у торговых организаций, которые своими силами оказывают услуги по доставке товаров покупателям. Так вот, необходимость применения ЕНВД такими организациями зависит от того, как оформлены договоры с покупателями.

Если доставка товара предусмотрена договором купли-продажи и ее стоимость включена в цену товара, то обязанности применять ЕНВД у организации не возникает. Объясняется это тем, что самостоятельной предпринимательской деятельностью доставка товара в этом случае не является. При таких условиях доставка считается лишь способом исполнения продавцом своих обязанностей по договору купли-продажи, то есть некой сопутствующей услугой, которая неразрывно связана с основной деятельностью организации — торговлей. Следовательно, рассчитывать и уплачивать ЕНВД в рассматриваемой ситуации, несмотря на фактическое оказание услуг по доставке товаров, организации не нужно. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 13.04.2011 № 03-11-06/3/45, от 22.01.2009 № 03-11-09/13, от 29.07.2008 № 03-11-04/3/358, от 31.01.2008 № 03-11-04/3/33 и ФНС России от 03.04.2006 № 02-0-01/128). Кроме того, ее правомерность неоднократно была подтверждена судом (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 № А66-3224/2007, Московского округа от 29.03.2007 № КА-А41/2005-07 и Центрального округа от 18.07.2006 № А64-11624/05-13).

Другое дело, если в договоре купли-продажи стоимость доставки товаров выделена отдельной строкой или доставка и вовсе предусмотрена отдельным договором. В таком случае услуги по перевозке груза следует рассматривать как самостоятельную предпринимательскую деятельность организации. А значит, при соблюдении и других условий для применения спецрежима организация должна будет начислять и уплачивать ЕНВД по этому виду деятельности. Данная точка зрения нашла отражение в письме Минфина России от 31.01.2008 № 03-11-04/3/33. Суды ее также поддерживают. Однако некоторые из них настаивают на необходимости оформления отдельного договора на перевозку (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 № А32-18385/2008-19/278 и Московского округа от 29.03.2007 № КА-А41/2005-07). В то же время есть примеры и таких решений, в которых суды указывают, что выделение стоимости доставки отдельной строкой в договоре купли-продажи тоже вполне достаточно для применения ЕНВД (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 № А44-1665/2010 и Уральского округа от 02.05.2007 № Ф09-3023/07-С2).

Следует отметить, что схожий подход действует и в отношении турфирм, которые организуют экскурсии. Доставка пассажиров на транспорте к месту экскурсии, стоимость которой включена в общую стоимость путевки (экскурсии), самостоятельным видом деятельности не признается. Следовательно, обязанности платить ЕНВД в такой ситуации у турфирмы не возникает. Об этом говорится в письме Минфина России от 13.07.2006 № 03-11-05/178.

Аренда с экипажем

Не столь однозначно все складывается в ситуации, когда основным видом деятельности организации является сдача в аренду транспортных средств с экипажем. Позиция Минфина России по данному вопросу противоречива.

С одной стороны, под ЕНВД подпадает деятельность по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Договорные отношения в этой сфере деятельности регулируются главой 40 «Перевозка» Гражданского кодекса РФ. Положения данной главы предусматривают заключение различных видов договоров, связанных с доставкой пассажиров или грузов, в том числе договора фрахтования (ст. 787 ГК РФ). Напомним, что по договору фрахтования одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) транспортное средство на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Договор аренды транспортного средства с экипажем является частным случаем договора фрахтования, согласно которому арендодатель (фрахтовщик) предоставляет арендатору (фрахтователю) во временное владение и пользование автомобиль и своими силами оказывает услуги по управлению таким автомобилем (ст. 632 ГК РФ). А раз услуги по управлению авто оказываются самим арендодателем, то его деятельность может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на уплату ЕНВД. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 03.06.2010 № 03-11-11/154.

В подтверждение данной позиции приводятся и другие аргументы. Согласно ОКВЭД аренда легковых и грузовых автомобилей с водителями относится к деятельности по перевозке пассажиров и грузов. Следовательно, эта деятельность подпадает под ЕНВД в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Именно такая позиция изложена в письмах Минфина России от 25.02.2010 № 03-11-11/33 и от 23.03.2007 № 03-11-04/3/76.

С другой стороны, услуги по предоставлению в аренду автотранспортных средств с экипажем можно рассматривать как заключенные не на основании договоров перевозки, а на основании арендных договоров. Исходя из такой трактовки услуги по аренде транспортного средства не будут относиться к деятельности по перевозке, а следовательно, у организации не возникнет обязанности начислять и уплачивать ЕНВД по данному виду деятельности. Аналогичная позиция нашла отражение в письмах Минфина России от 27.06.2011 № 03-11-06/3/74, от 20.07.2010 № 03-11-11/204, от 30.06.2009 № 03-11-09/229, от 09.02.2009 № 03-11-09/37 и ФНС России от 23.08.2010 № ШС-17-3/1040.

Арбитражная практика по данному вопросу также неоднородна. Есть примеры решений, подтверждающие возможность применения ЕНВД в рассматриваемой ситуации, например постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2010 № А81-4102/2009, от 21.05.2010 № А75-6191/2009 и от 14.03.2006 № Ф04-1117/2006(20534-А27-32). Вместе с тем немало решений свидетельствуют о правомерности обратного подхода: платить ЕНВД при сдаче автотранспорта с экипажем неправомерно (определения ВАС РФ от 28.02.2011 № ВАС-1698/11, от 19.05.2008 № 5876/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 № А81-1415/2010, Центрального округа от 21.01.2008 № А09-5254/07-16, Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 № А78-3873/07-С3-12/227-Ф02-1121/08, Уральского округа от 07.02.2008 № Ф09-182/08-С3 и Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 № Ф08-7341/2008).

С учетом сказанного организациям следует самостоятельно принять решение по вопросу применения ЕНВД в спорной ситуации. Для снижения налоговых рисков рекомендуем тщательно изучить арбитражную практику по своему округу и запросить официальное мнение по данному вопросу в территориальной инспекции.

Ограничение по количеству авто

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и грузов автомобильным транспортом, только в том случае, если общее количество транспортных средств, предназначенных для перевозок (как пассажиров, так и грузов), не превышает 20 единиц. При этом неважно, на каких основаниях организация использует транспорт. Автосредства могут принадлежать ей как на праве собственности, так и на ином праве (пользования, владения, распоряжения). Об этом говорится в подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. То есть, например, для оценки правомерности применения ЕНВД арендованные для перевозок автомобили подлежат учету наравне с собственными транспортными средствами.

Аналогичный подход действует, если организация привлекает к перевозкам посредника-субподрядчика. Количество автомобилей субподрядчика, используемых в рамках заключенного с ним договора, также подлежит учету при решении вопроса о возможности применения ЕНВД (письма Минфина России от 27.06.2011 № 03-11-06/3/75 и от 28.12.2010 № 03-11-06/3/173).

Если же организация сама сдает часть автомобилей в аренду, то их количество из расчета исключать не нужно. Об этом говорится в письмах Минфина России от 07.10.2008 № 03-11-05/240 и от 12.02.2008 № 03-11-04/3/60. Данная позиция основана на формулировке подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в котором говорится об общем количестве транспортных средств, предназначенных для перевозок, а не о фактически используемых для таких целей средствах.

Нельзя не отметить, что в судебной практике есть решение с противоположным подходом. Так, в постановлении от 02.10.2008 № Ф04-6066/2008(12949-А67-29) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что транспортные средства, переданные в аренду другим лицам, для целей применения ЕНВД не учитываются. Однако организациям нужно понимать, что следование такому подходу связано с налоговыми рисками и может привести к судебному разбирательству.

Возмездность услуг

При определении общего количества транспортных средств для установления возможности применения ЕНВД необходимо помнить о том, что учитываются только те автомобили, которые предназначены для перевозок грузов и пассажиров на платной основе (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, автомобили, предназначенные для служебных и хозяйственных целей (например, для служебных поездок руководителя организации) в расчет не попадают. Правомерность этого вывода подтверждена и финансовым ведомством (письма Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/3/263 и от 06.03.2008 № 03-11-04/3/106).

На практике нередко встречаются ситуации, когда один и тот же автомобиль используется как в служебных (хозяйственных) целях, так и для оказания платных услуг по перевозке. В таких случаях исключить автомобиль из расчета уже не получится (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-11-04/3/106 и от 26.11.2007 № 03-11-04/3/459).

Установить характер фактического использования автомобиля налоговая инспекция сможет при проверке на основании путевых листов, договоров аренды и т.д.

В продолжение разговора о возмездном характере услуг следует добавить, что на возможность применения ЕНВД при оказании услуг по перевозке форма расчетов с заказчиками (безналичная, наличная, с использованием банковских карт, смешанная) никакого влияния не оказывает. Такой вывод следует из п. 1 ст. 785 ГК РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20.09.2010 № 03-11-11/248 и от 02.04.2008 № 03-11-04/3/167.

Вид транспорта

При подсчете общего количества авто для целей применения ЕНВД необходимо учитывать, что в расчет принимаются только те транспортные средства, которые предназначены для движения по дорогам общего пользования, а следовательно, подлежат регистрации в органах ГИБДД (абз. 10 ст. 346.27 НК РФ, абз. 2 п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.94 № 938 и письмо Минфина России от 20.11.2009 № 03-11-06/3/270). К ним, в частности, относятся автобусы, грузовые и легковые автомобили.

Автотранспортные средства, не отвечающие данному условию, в расчете общего количества транспортных единиц для целей применения ЕНВД не участвуют. Так, например, не нужно включать в расчет тракторы, автопогрузчики, дорожно-строительные и другие подобные машины. Указанная спецтехника не предназначена для движения по автомобильным дорогам общего пользования и подлежит регистрации в органах Гостехнадзора (п. 2 постановления Правительства РФ от 12.08.94 № 938). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 17.09.2010 № 03-11-11/245, от 17.09.2009 № 03-11-09/319 и от 28.10.2008 № 03-11-04/3/489.

Напомним, что в расчет общего количества транспортных единиц, предназначенных для перевозки грузов и пассажиров, не нужно включать прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Они к самостоятельным автотранспортным средствам не относятся, что четко закреплено в налоговом законодательстве (ст. 346.27 НК РФ).

Физическое состояние

При подсчете общего количества транспортные средства учитываются независимо от их эксплуатационного состояния. То есть врасчет включается транспорт, как используемый в хозяйственной деятельности, так и находящийся в ремонте. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/3/263.

Определяем показатели для расчета налога

Как уже упоминалось ранее, для возможности применения ЕНВД в отношении перевозок важно общее количество транспортных единиц и неважно количество фактически используемых в данном виде деятельности автосредств (письмо Минфина России от 26.01.2010 № 03-11-06/3/10). В то же время обратное утверждение в полной мере справедливо для расчета самой суммы налога.

Для расчета ЕНВД по перевозкам необходимо использовать следующие физические показатели:

— количество автотранспортных средств (автомобилей) — при перевозках грузов. При этом базовая доходность одного автомобиля составляет 6000 руб.;

— количество посадочных мест — при пассажирских перевозках. При этом базовая доходность одного места составляет 1500 руб. Об этом говорится в п. 3 ст. 346.29 НК РФ.

При определении физического показателя «количество автотранспортных средств» учету подлежат только те автомобили, которые организация фактически использует для перевозки грузов. Поэтому количество автомобилей, учитываемых при расчете суммы налога, может не совпадать (быть меньше) с общим количеством транспортных средств, предназначенных для перевозки грузов, которое определяется с целью выявления права организации на применение ЕНВД. Такой вывод следует из положений п. 2 и 3 ст. 346.29, подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Специалисты ведомства указывают, что при расчете ЕНВД в качестве физического показателя не нужно учитывать, в частности, транспортные средства:

— переданные в аренду (письма Минфина России от 09.06.2011 № 03-
11-06/3/65, от 23.11.2006 № 03-11-04/3/500, от 27.03.2006 № 03-11-04/3/162);

— находящиеся в ремонте или на консервации (письма
Минфина России от 25.08.2005 № 03-11-04/3/66 и от 14.03.2005
№ 03-06-05-04/57);

— используемые для хозяйственных нужд самой организации, например, в качестве служебного авто (письма Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/3/263 и от 25.08.2005 № 03-11-04/3/66).

Указанный транспорт следует признать временно выбывшим из эксплуатации в целях осуществления перевозок и исключить из количества физических показателей с начала месяца, в котором его перестали использовать в этих целях (п. 9 ст. 346.29 НК РФ). Обратите внимание, что данное правило действует только в том случае, если авто не использовали в перевозках как минимум до конца месяца. Если же, например, организация направила автомобиль в ремонт в начале месяца, а в конце месяца вновь стала применять для перевозок, то его исключать из расчета не нужно. Такой позиции придерживается и Минфин России, в частности, в письме от 25.08.2005 № 03-11-04/3/66.

Тот факт, что транспортное средство не использовалось, должен быть подтвержден документально. Например, если автомобиль находился в ремонте, то подтверждающими документами могут служить договор с автосервисом, акт приемки-передачи выполненных работ, приказ руководителя организации о проведении ремонта. Если автомобиль был сдан в аренду, то в качестве подтверждающих документов могут быть использованы договор аренды, акт об оказании услуг по аренде и платежные документы по оплате таких услуг. Если автомобиль был законсервирован, подтверждением послужит соответствующий приказ руководителя.

При пассажирских перевозках физический показатель «количество посадочных мест» также следует определять только по тем транспортным средствам, которые организация фактически использует для перевозок. Напрямую из формулировок Налогового кодекса РФ этого не следует, однако данный подход полностью согласуется с принципом установления физического показателя, применяемом при перевозке грузов. Более того, обратное противоречило бы положениям абз. 2 ст. 346.27 НК РФ. При этом фактическая заполняемость посадочных мест в используемых автосредствах на расчет ЕНВД не влияет (письмо Минфина России от 20.10.2010 № 03-11-11/272).

Само количество посадочных мест определяется на основании паспорта технического средства (ПТС) без учета мест водителя и контролера. В случае отсутствия в ПТС таких сведений за необходимой информацией нужно обратиться в территориальное подразделение ГИБДД или в органы Гостехнадзора. Такой порядок следует из положений абз. 10 ст. 346.27 НК РФ и писем Минфина России от 16.06.2009 № 03-11-11/112 и от 16.03.2009 № 03-11-06/3/61.

В остальном определение итоговой суммы ЕНВД за отчетный период (квартал) сложностей не представляет. Организациям достаточно воспользоваться порядком расчета, четко прописанным в ст. 346.29 НК РФ и получить искомую величину.