Некоторые пункты быстрого питания называются кафе или ресторанами, и еда в них продается в готовом к употреблению виде. Они могут уплачивать НДС по ставке 10%, в то время как заведения, оказывающие услуги общественного питания, обязаны применять ставку 18%. Но налоговики считают, что пункты быстрого питания не являются продавцами продуктов и открещиваются от функций ресторана из меркантильных соображений. По одному из рассмотренных недавно споров суды выдвинули налоговикам неоспоримые контраргументы, проведя четкое различие между услугами общественного питания и реализацией продуктов.
ФАС Московского округа недавно подтвердил, что одна из известных сетей быстрого питания правомерно позиционирует себя одновременно как ресторан для общественности и как продуктовый магазин для налоговиков (постановление от 03.05.2011 № КА-А40/3333-11). Сейчас текст судебного решения доступен для ознакомления в электронном банке решений арбитражных судов (http://ras.arbitr.ru/).
Суть дела такова. Компания, владеющая сетью ресторанов фастфуд, применяла ставку НДС 10%, полагая, что занимается не чем иным, как реализацией населению продуктовых товаров (мясных, молочных, хлебобулочной продукции, морепродуктов, продуктов детского питания).
Налоговая инспекция провела выездную проверку и пришла к заключению, что компания не имела на это права, поскольку не реализует товары, а оказывает услуги общественного питания. Она должна была применять ставку НДС 18%. С учетом такой поправки фискалы доначислили 487 млн руб. в виде налога, пеней и штрафа.
Возникший спор привел в суд, где за год было пройдено три инстанции. Все три признали правоту компании. Налоговики привели в поддержку своей позиции множество доводов, но суд все их признал несостоятельными, подробно объяснив почему.
Законодательные положения
18% — это общая ставка НДС. Она применяется, если для конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг) не предусмотрена ставка 0 или 10%.
Ставка 10% применяется, в частности, при реализации определенных продовольственных товаров, например молока и молокопродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий, мяса и мясопродуктов, море- и рыбопродуктов, продуктов детского и диабетического питания, а также товаров для детей (п. 2 ст. 164 НК РФ). Перечень кодов по Общероссийскому классификатору продукции (ОКП) тех видов продовольственных товаров, реализация которых облагается по этой ставке, приведен в постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (далее — постановление № 908).
Под реализацией по НК РФ понимается передача права собственности на имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ). Понятие «услуги общественного питания» в НК РФ также есть, но используется только для целей главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
Услуги общественного питания — это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (абз. 19 ст. 346.27 НК РФ). Как видим, реализация кулинарной и кондитерской продукции является частью комплекса услуг общественного питания.
Перейдем к аргументам, которые использовали суды и налоговая инспекция, отстаивая свои позиции.
Предмет реализации
По мнению налоговой инспекции, для целей налогообложения розничные продажи компании следует рассматривать как реализацию услуг общественного питания. Этот вывод она обосновала, в частности, формулировками устава компании, содержанием интернет-сайта, приказа об утверждении учетной политики организации, приказа об утверждении правил внутреннего трудового распорядка, терминами договоров с некоторыми контрагентами (договоров на приобретение рекламных услуг и т.д.), названиями регистров учета компании (регистров учета операций по реализации и учета расходов).
Судебные инстанции с такой квалификацией деятельности компании не согласились, решив, что подход инспекции формален и не основан на положениях законодательства о налогах и сборах. Они указали, что налоговики необоснованно смешивают понятия «реализация товаров» и «оказание услуг» для оценки налоговых последствий деятельности компании.
Суды отметили, что понятия услуги как деятельности, не имеющей материального результата, и товара как имущества, на который передается право собственности, определены Налоговым кодексом РФ. Объекты обложения НДС и их разграничение (услуга, товар) определяются только законом. Так, исходя из п. 5 ст. 38, ст. 39 НК РФ для целей налогообложения услугой признается деятельность, не имеющая материального результата (имеющая нематериальный результат), осуществляемая в пользу другого лица и потребляемая в процессе ее оказания.
Деятельность компании не может считаться услугами в силу того, что она занимается только реализацией продуктов, имеющих материальное выражение и являющихся имуществом. Реализация происходит в момент фактической передачи товаров потребителю. Иной деятельности, которая не имеет материального результата и которую можно было бы считать оказанием услуг, компания не занимается.
Отраслевая принадлежность
Инспекция ссылалась на отраслевую принадлежность компании к предприятиям общественного питания быстрого обслуживания (ресторанам и кафе).
Суды отклонили этот довод, поскольку Налоговым кодексом не установлены какие-либо ограничения права применения ставки НДС 10% в зависимости от отраслевой принадлежности лица, реализующего товар. То есть обстоятельства, на которые указывали налоговики, не имеют правового значения для квалификации в целях налогообложения деятельности компании в качестве реализации товаров.
Единственным условием применения ставки 10% согласно п. 2 ст. 164 НК РФ является соответствие реализуемого товара перечню товаров, приведенному в постановлении № 908. Это условие компания выполнила, поскольку видовая принадлежность реализуемых товаров соответствует кодам ОКП в данном перечне. Доказательствами послужили сертификаты соответствия, полученные компанией от поставщиков при приобретении товаров, технические условия (стандарты) на спорные продукты, международные документы компании, санитарно-эпидемиологические и экспертные заключения и иные документы.
Инспекция признала, что реализуемые продукты соответствуют кодам ОКП, обозначенным в постановлении № 908.
Способ получения товара
Фискалы пытались доказать, что способы получения товара, используемые компанией, свидетельствуют о том, что она оказывает именно услуги общественного питания: прежде чем перепродать продукты питания, приобретенные у третьих лиц, она доводит их до состояния, пригодного для употребления. В частности, реализуемая продукция подвергается кулинарной обработке.
Суды отвергли и этот аргумент, указав, что возможность признания имущества товаром не зависит от способа его получения в собственность (приобретение у третьих лиц, производство и др.). Это следует из подп. 5 п. 2 ст. 149, п. 7 ст. 168 НК РФ. Товарами для целей налогообложения являются как продукты, приобретенные у третьих лиц (реализуемые в неизменном виде, например соки), так и продукты, предпродажная подготовка которых (например, порционирование мороженного) проведена самостоятельно.
Кулинарная обработка продуктов, реализуемых компанией, не влияет на налоговую квалификацию указанных продуктов и операций с ними, а представляет собой лишь финальный этап производства продуктов. То есть квалификация продуктов из мяса и молока, хлебобулочных изделий, морепродуктов в качестве кулинарной продукции не превращает операции по их реализации в оказание услуг и не влияет на возможность применения ставки 10%.
Способ реализации товара (например, отпуск мороженого из специального аппарата по заказу покупателя) ни на что не влияет. Он может быть обусловлен природой товара и санитарно-эпидемиологическими требованиями.
ГОСТ «Общественное питание. Термины и определения»
Инспекторы сослались на ГОСТ Р 50647—94 «Общественное питание. Термины и определения» (утвержден постановлением Госстандарта России от 21.02.94 № 35). Согласно документу предприятие общественного питания — это предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.
Но суд счел, что применение к компании положений ГОСТов в любом случае не изменяет характер ее деятельности. То есть квалификация деятельности компании как предприятия общественного питания не исключает признания операций по реализации товаров в целях налогообложения.
Кроме того, понятие «оказание услуг», предусмотренное в ГОСТ Р 50647—94, несет иную смысловую нагрузку по сравнению с понятием «оказание услуг», принятым в целях налогообложения. Если в целях налогообложения понятия «оказание услуг» и «реализация товаров» не пересекаются, а противопоставляются друг другу, то в целях ГОСТ Р 50647—94 и иных стандартов данные понятия отождествляются.
Такое противоречие в подходах — дополнительный аргумент в пользу недопустимости использования положений государственных стандартов для целей налоговой квалификации деятельности компании.