1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3245

О правдивости переоценки

Корректная оценка активов и обязательств является важным условием составления достоверной финансовой отчетности. Несмотря на то что в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 12) содержится прямое требование о проверке состояния активов в ходе обязательной инвентаризации, в том числе их оценки, искажение данного параметра в бухгалтерской отчетности по-прежнему является серьезной проб­лемой для многих компаний.

Методика переоценки по РСБУ и МСФО: различия и противоречия

Противоречивый порядок отражения в учете результатов пере­оценки, установленный нормативными актами, является одной из причин, почему в цивилизованном мире отдается предпочтение финансовой отчетности, подготовленной по канонам МСФО или национальных стандартов США, а не по правилам российского законодательства по бухгалтерскому учету. В чем же состоит различие?

Российскими правилами бухгалтерского учета, как и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), предусмотрены два способа учета основных средств: по первоначальной либо по переоцененной стоимости (исключение составляют малые и средние предприятия, для которых в МСФО1 предусмотрено упрощенное требование оценки основных средств только по первоначальной (исторической) стоимости, а в российском законодательстве — наличие права отказаться от переоценки объектов1).

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает, что основные средства отражаются по фактическим затратам на приобретение за вычетом расходов по амортизации и не подвергаются переоценке (по МСФО также требуется уценивать такие активы при наличии признаков их обесценения).

Метод учета по переоцененной стоимости по российскому законодательству формально заключается в оценке основных средств по рыночной стоимости или стоимости воспроизводства (с последующим начислением амортизации). В пункте 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания), указано: «Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки».

При этом МСФО (а также американскими национальными стандартами (ГААП)) предусмотрено, что при методе учета по переоцененной стоимости основные средства должны оцениваться по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость определяется как сумма, которая может быть получена при реализации объекта в сделке между осведомленными, желающими совершить эту сделку независимыми сторонами.

Справедливая стоимость в МСФО и рыночная в российском учете применительно к основным средствам не всегда идентичны.

Например, как можно определить справедливую стоимость старой фабрики? Согласно Федеральному стандарту оценки № 2 «Цель оценки и виды стоимости (ФСО № 2)», утвержденному приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 255, при оценке используются доходный, сравнительный и затратный подходы. Однако они с трудом применимы к старому и потому уникальному объекту. В частности, затратный подход основан на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний. Затраты на воспроизводство или замещение предполагают использование технологий, ранее применявшихся при создании объекта оценки, но в пересчете на дату оценки. Очевидно, что при оценке рыночной цены старой фабрики будет иметь место очень большое количество неопределенностей.

Однако наибольшее отличие в подходах к переоценке состоит в использовании информации о стоимости объектов, полученной от профессиональных оценщиков, для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сообщает о том, что пере­оценка основных средств должна осуществляться по текущей (восстановительной) стоимости. Но далее поясняется, что пере­оценка должна осуществляться путем пересчета первоначальной или восстановительной стоимости основных средств, а также накопленной амортизации (ПБУ 6/01, п. 15).

ПБУ 6/01 не описывает подробно порядок отражения пере­оценки в учете. Такой порядок представлен в Методических указаниях, которые, по мнению автора, дают расширительную трактовку указанной норме ПБУ 6/01. Приведенные в Методических указаниях примеры (п. 48) иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. В основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (то есть остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости.

Рассмотрим, чем отличается отечественная методика пере­оценки от МСФО на примере.

Пример 1

Крупная горнодобывающая компания имеет на балансе старые активы в виде горных рудников и складов. Первоначальная стоимость активов оценивается в 100 млн руб. Большинство объектов выработали свой срок полезного использования, рассчитанный по нормам российского законодательства. Поэтому их накоп­ленная амортизация также составляет 100 млн руб. Остаточная стоимость объектов равна 0.

Компания впервые осуществляет переоценку основных средств на отчетную дату.

По заключению оценщика текущая стоимость активов составляет 200 млн руб.

Практический подход к переоценке в российском учете следующий (назовем его традиционным). Переоцененная первоначальная стоимость объекта равна 200 млн руб. Далее в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 следует в два раза увеличить накопленную амортизацию (со 100 до 200 млн руб.). Новая балансовая стоимость активов после переоценки составит 0 руб.

Согласно МСФО справедливая стоимость активов компании составляет 200 млн руб. Следовательно, в отчетности по МСФО активы будут отражены по стоимости 200 млн руб.

Таким образом, суть отечественного традиционного подхода к переоценке основных средств состоит в том, что полученные от оценщиков данные о рыночной стоимости основных средств должны быть уменьшены на сумму амортизации, которая также подлежит пересчету в соответствии с полученным расчетным коэффициентом.

Но ведь предоставленный независимыми оценщиками показатель стоимости уже учитывает степень устаревания объекта!

Данная методика, очевидно, идет в разрез цели переоценки — приведение стоимости объектов к текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Следует также обратить внимание, что согласно п. 15 ПБУ 6/01 организациям, утвердившим для себя учет основных средств по переоцененной стоимости, необходимо регулярно переоценивать объекты, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности (а это остаточная стоимость!), существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Прежнее ПБУ 6/97 также указывало, что предприятия и организации (в случае если они принимают решение о переоценке) должны приводить балансовую стоимость своих основных фондов к текущей или восстановительной стоимости. Данное требование из ПБУ 6/01 ушло, однако противоречие осталось.

Интересно, что Методические указания были приняты в развитие ПБУ 6/01 и во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Прави-
тельства РФ от 06.03.98 № 283). В этих Методических указаниях прямо сказано, что целью переоценки является приведение первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами (п. 41 Методических указаний).

Однако приведенная в документе трактовка вступает в противоречие как с МСФО, так и с основной целью процедуры пере­оценки, изложенной в ПБУ 6/01.

По вопросу несоответствия ПБУ 6/01 российскому законодательству об оценочной деятельности Минэкономразвития России в письме от 13.08.2009 № Д06-2344 сообщило, что механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, которое к тому же не использует понятие восстановительной стоимости.

Ведомство также указало, что рыночная стоимость объекта устанавливается оценщиками только в случае проведения обязательной оценки объектов. В свою очередь, переоценка основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с ПБУ 6/01 не является обязательной.

Вариант сближения стоимости основных средств, определенной по РСБУ и МСФО

Многими экспертами отмечается наличие законодательной коллизии по вопросу переоценки, заключающейся в противоречии цели переоценки активов и описанных в законодательстве методов отражения переоценки в учете.

По мнению наиболее авторитетных экспертов, поскольку конечной целью переоценки является определение реальной (рыночной) стоимости активов, методика пересчета первоначальной стоимости и амортизации после переоценки должна сводиться к приведению балансовой (остаточной) стоимости объектов к новой, текущей (восстановительной) стоимости.

При этом способ отражения переоценки в учете специалистами не оспаривается: пересчитываются первоначальная стоимость объекта и накопленная амортизация. Но, по мнению экспертов, коэффициент пересчета амортизации должен рассчитываться не как отношение рыночной оценки к первоначальной стоимости, а как отношение рыночной оценки к остаточной стоимости актива. В этом случае пересчитанные с учетом коэффициента пере­оценки первоначальная стоимость актива и его накопленная амортизация в сумме (с соответствующим знаком) дадут текущую стоимость актива, равную рыночной стоимости, полученной от оценщика.

Пример 2

Первоначальная стоимость активов равна 100 млн руб., накопленная амортизация составляет 80 млн руб. Остаточная стоимость объектов — 20 млн руб.

По заключению оценщика текущая стоимость активов составляет 400 млн руб.

Коэффициент переоценки равен 20 (400 млн руб. : 20 млн руб.).

Текущая (восстановительная) стоимость объекта составит:

100 млн руб. х 20 (первоначальная стоимость) – 80 млн руб. х 20 (амортизация) = 2000 млн руб. – 1600 млн руб. = 400 млн руб.

Как видно из примера, «правильно» рассчитывая коэффициент, мы приходим к корректному показателю стоимости.

По нашему мнению, здесь следует применять следующее ограничение: использование коэффициента переоценки для полностью самортизированных объектов не имеет смысла, так как в алгебре не имеют смысла дроби со знаменателем 0 (остаточная стоимость для таких объектов равна нулю). Поэтому в таких случаях текущая восстановительная стоимость должна соответствовать рыночной стоимости, предоставленной оценщиками (или определенной иными способами).

Предложенный выше метод отражения переоценки более логичен и соответствует цели переоценки активов — установление рыночной стоимости объектов (ст. 7 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»), законодательству об оценочной деятельности, а также методике, изложенной в Международных стандартах финансовой отчетности.

Действительно, можно ли считать достоверной отчетность, в которой оцененные по рыночной стоимости активы на дату переоценки дополнительно уменьшаются на сумму накопленной амортизации? Да, такая отчетность соответствует требованиям российского законодательства, но вряд ли является достоверной. Следует напомнить, что основной задачей бухгалтерского учета согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении». Некорректная оценка активов в балансе, даже при отсутствии умысла или в связи с двусмыслием и опечатками в законодательстве, не приводит к достоверности финансовой отчетности.

По мнению автора, к бухгалтерской отчетности, отражающей результаты переоценки активов согласно ПБУ 6/01, имело бы смысл давать в пояснительной записке к отчетности справку следующего содержания:

«По данным оценочной компании рыночная стоимость активов на отчетную дату составляет … руб. Однако указанная стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации… руб., умноженную на коэффициент переоценки, равный…, согласно п. 48 Методических указаний по учету основных средств».

Данное раскрытие повысит доверие пользователей к отчетности, составленной по российским законам.

По мнению экспертов, существующую законодательную коллизию следует рассматривать с позиции МСФО. В данной спорной ситуации специалисты рекомендуют самостоятельно разработать соответствующий способ учета исходя из Международных стандартов финансовой отчетности (см. п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

В параграфе 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» указано: «Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату» (как правило, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость).

Для сравнения: в п. 15 ПБУ 6/01 содержится практически аналогичное требование о том, что организациям необходимо регулярно переоценивать объекты, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Указанное выше профессиональное мнение фактически решает проблему внутреннего несоответствия в бухгалтерском законодательстве, в частности ПБУ 6/01 и Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также несоответствия ПБУ 6/01 законода-
тельству по оценке и Международным стандартам финансовой отчетности, а главное, устанавливает справедливость в оценке активов предприятий и организаций.

Вместе с тем видится, что при наличии существующей законодательной коллизии мнение экспертов не будет широко применяться российскими компаниями, поскольку согласно п. 1 ст. 375 НК РФ базой для исчисления налога на имущество являются данные бухгалтерского учета: «При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации». Завышение налоговой базы по налогу на имущество предприятий компаниям, очевидно, невыгодно.

В свою очередь, существующее налоговое законодательство ставит в неравные условия компании, переоценивающие и не переоценивающие свои активы: в стране, которая еще недавно считалась страной с гиперинфляционной экономикой, налог на имущество такие предприятия заплатят по-разному.

В завершение отметим, что наличие несоответствия в законодательстве в части проведения переоценки активов создает условия для манипуляций с отчетными данными без рисков констатации недостоверности данных бухгалтерской отчетности. Это означает, что в зависимости от приоритетной цели руководства компании фактически могут предпочесть любой из предложенных нормативными актами способов переоценки своих основных фондов.

Это важно понимать и принимать во внимание при оценке финансового положения компаний.