Как рассчитать отпускные, если отпуск начался в последнем месяце отчетного периода, а закончился в первом месяце следующего отчетного периода? Именно этот вопрос стал предметом недавних разъяснений Минфина России.
Суть проблемы
В соответствии со ст. 136 Трудового кодекса РФ отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала. Бывает так, что отпускные выплачиваются в одном месяце, а отпуск приходится на последующие месяцы.
Например, сотрудник уходит в отпуск с 1 июля 2010 г. Отпускные ему должны быть выплачены не позднее 27 июня 2010 г. Аналогичная ситуация возникает, когда отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом.
Сотрудник получит всю сумму отпускных сразу в том месяце, на который приходится начало отдыха. Допустим, сотрудник уходит в отпуск на 28 календарных дней 20 июня 2010 г. Отпускные в полном размере ему должны быть выплачены не позднее 16 июня 2010 г.
Как учесть оплату дней отдыха при расчете налога на прибыль: полностью в периоде выплаты отпускных или в тех периодах, на которые непосредственно приходится время отдыха?
Споры по налогу на прибыль
При кассовом методе проблем с отражением расходов по оплате отпуска, если выплата отпускных и время отдыха приходятся на разные месяцы, не возникнет. На основании ст. 273 НК РФ сумма отпускных отражается в составе расходов полностью в периоде выплаты.
Иная ситуация, если организация применяет метод начисления. Дело в том, что на сегодняшний день существуют две точки зрения по поводу учета оплаты переходящего отпуска.
Позиция Минфина России: каждому месяцу своя сумма отпускных
Недавно специалисты финансового ведомства выпустили разъяснения по вопросу учета отпускных в том случае, когда время отдыха приходится на два отчетных периода по налогу на прибыль. По их мнению, отпускные следует признавать расходами пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323 и от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288). Свою позицию Минфин России аргументирует так.
В налоговом учете суммы отпускных учитываются в расходах на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы на оплату труда отражаются в налоговом учете ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Этой точки зрения Минфин России придерживался и ранее (письмо от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212). Налоговые органы полностью согласны с такой позицией (письмо УФНС России по г. Моск ве от 25.08.2008 № 20-12/079463).
Альтернативная точка зрения
С такой позицией Минфина России можно поспорить. Как уже отмечалось, обязанность выплатить сотруднику отпускные в полной сумме до начала отпуска предусмотрена нормами Трудового кодекса РФ. Следовательно, можно говорить, что работодатель выплачивает отпускные в таком порядке по требованию законодательства, а не по собственной инициативе.
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ выплаченные отпускные признаются расходом исходя из начисленных сумм. Чтобы выплатить отпускные, бухгалтер должен их начислить. А начисляются они за все дни предстоящего отпуска. Поэтому подобные затраты включаются в состав расходов в полном размере и распределять их по месяцам нет необходимости. Но предупреждаем, что правомерность такого варианта налогового учета отпускных придется отстаивать в суде.
Арбитражные суды при решении подобных споров в большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков. Суды считают, что расходы на оплату переходящего отпуска полностью учитываются при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором были выплачены (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 по делу № А40-48457/08-129-168, Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 по делу № А46-6675/2007, от 03.12.2007 по делу № А75-4424/2007 и Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08). Такой вывод основан на нормах п. 4 ст. 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ.
Более того, ФАС Уральского округа в постановлении от 08.12.2008 по делу № А07-6787/08 отклонил ссылку налоговой инспекции на письма Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156 и от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, в которых сказано, что при расчете налога на прибыль на расходы относятся отпускные пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период. По мнению арбитров, из буквального толкования ст. 272 НК РФ не следует такой порядок распределения отпускных.
Вместе с тем в арбитражной практике встречаются и решения в пользу точки зрения Минфина России и налоговых органов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу № А56-39310/2006). Но таких дел очень мало.
Cправка
До утверждения Минфином России формы, предусмотренной в п. 1 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной данным документом (письмо Минфина России от 21.01.2010 № 03-04-08/4-6)
Заполняем карточку по НДФЛ
С суммы выплаченных отпускных организация должна удержать налог на доходы физических лиц. Как в этом случае заполнить налоговую карточку по учету доходов, а также справку по форме 2-НДФЛ?
Ответ на вопрос зависит от того, в какой момент компания признает доходы в виде полученных работником отпускных. Однако поскольку в главе 23 НК РФ четко не прописаны правила признания доходов в виде отпускных, по данному вопросу существуют разные точки зрения.
По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации компания должна перечислить НДФЛ в бюджет не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица) (письмо от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49).
Специалисты финансового ведомства не относят отпускные к доходам, связанным с оплатой труда. Аргументация следующая. Оплата отпуска не признается выплатой за выполнение трудовых обязанностей. Отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст. 106 и 107 ТК РФ). Поэтому датой фактического получения дохода является день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Так же считает и ФНС России (письмо от 10.04.2009 № 3-5-04/407). Есть и судебные решения, поддерживающие данную точку зрения (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу № А05-5345/2007).
Если организация будет придерживаться изложенной позиции, то при заполнении налоговой карточки по учету доходов и справки по форме 2-НДФЛ отпускные она отразит полностью в том месяце, в котором они были выплачены. Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 09.01.2008 № 18-0-09/0001.
В арбитражной практике встречаются решения, в которых высказана другая точка зрения. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу № А46-11967/2009 суд отметил, что отпускные включаются в систему оплаты труда. Следовательно, на основании п. 2 ст. 223 НК РФ налоговый агент должен перечислить сумму удержанного с отпускных НДФЛ в последний день месяца, за который начислен доход. Исходя из данной позиции бухгалтер в налоговой карточке отразит сумму отпускных в поле того месяца, за который они начислены.
Страховые взносы трудностей не создадут
Суммы отпускных облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, далее — Закон № 212-ФЗ). Датой осуществления выплаты признается день ее начисления (п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ).
Организации обязаны учитывать суммы начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 6 ст. 15 и подп. 2 п. 2 ст. 28 Закона № 212-ФЗ). Для этих целей разработана форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и страховых взносов (совместное письмо ПФР от 26.01.2010 № АД-30-24/691 и ФСС России от 14.01.2010 № 02-03-08/08-56П). Суммы отпускных бухгалтер занесет в графу того месяца, в котором они были начислены.
В налоговом учете по налогу на прибыль страховые взносы учитываются в прочих расходах (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления данных расходов признается день их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323.
Таким образом, страховые взносы не надо распределять, они полностью относятся на расходы в том месяце, в котором были начислены.
Бухгалтерский учет допускает вариантность
В бухгалтерском учете отпускные признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Законодательство о бухгалтерском учете не содержит требования о распределении затрат на оплату отпусков, которые начинаются в одном, а заканчиваются в другом месяце. Поэтому организация самостоятельно определяет порядок их отражения (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Существуют два варианта.
Вариант первый: бухгалтер всю сумму начисленных отпускных относит на счета затрат в том месяце, в котором был оплачен отпуск.
Пример 1
Работник написал заявление о предоставлении ему отпуска продолжительностью 28 календарных дней с 21 июня 2010 г. Сумма отпускных составила 28 000 руб. и была полностью выплачена ему 16 июня.
16 июня 2010 г. бухгалтер сделал проводки:
Дебет 44 Кредит 70
— 28 000 руб. — начислены отпускные;
Дебет 70 Кредит 68
— 3640 руб. — удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
— 24 360 руб. — выданы отпускные из кассы.
Суммы страховых взносов начисляются проводкой Дебет 44 Кредит 69 с разбивкой по фондам.
Обратите внимание: если при расчете налога на прибыль организация будет учитывать суммы отпускных так, как предложил Минфин России (признавать расход пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период), то бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В этом случае возникнет вычитаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового актива.
Пример 2
Продолжим пример 1. Предположим, в налоговом учете сумма отпускных признается пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Иными словами, при расчете налога на прибыль организаций за полугодие в расходах будет учтена сумма отпускных в размере 10 000 руб. [(28 000 руб. : : 28 дн.) х 10 дн.]. Оставшаяся часть отпускных (18 000 руб.) будет признана в составе расходов при расчете налога на прибыль за девять месяцев.
В июне 2010 г. в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68
— 3600 руб. (18 000 руб. х 20%) — отражен отложенный налоговый актив.
В июле 2009 г. бухгалтер погасит отложенный налоговый актив:
Дебет 68 Кредит 09
— 3600 руб. — погашен отложенный налоговый актив.
Вариант второй: отпускные учитываются с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов», то есть отражаются в расходах того периода, к которому относится месяц отдыха сотрудника. На наш взгляд, этот вариант методологически более верный. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 затраты учитываются в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом время фактической выплаты денежных средств значения не имеет.
Если организация выберет этот способ учета, то распределять по месяцам придется не только суммы отпускных, но и начисленные на них страховые взносы.
Внимание
Форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и страховых взносов (совместное письмо ПФР от 26.01.2010 № АД-30-24/691, ФСС России от 14.01.2010 № 02-03-08/08-56П) носит рекомендательный характер. Поэтому компании не обязаны учитывать страховые взносы именно по этой форме и вправе разработать свой вариант документа, в котором будут отражать начисленные выплаты и страховые взносы
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, в организации принято решение распределять отпускные. В июне бухгалтер отнесет на расходы только сумму отпускных, приходящихся на десять дней отдыха. Она составит 10 000 руб.
В июне 2010 г. в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 44 Кредит 70
— 10 000 руб. — начислена часть отпускных, приходящихся на дни отдыха работника в июне.
Страховые взносы, приходящиеся на эту часть отпускных, также начисляются с использованием счета 44 (кредит счета 69 с разбивкой по фондам);
Дебет 97 Кредит 70
— 18 000 руб. — начислена часть отпускных, приходящихся на дни отдыха работника в июле.
Страховые взносы, приходящиеся на эту часть отпускных, также будут начислены с использованием счета 97 (кредит счета 69 с разбивкой по фондам);
Дебет 70 Кредит 68
— 3640 руб. — удержан НДФЛ с сумм отпускных;
Дебет 70 Кредит 50
— 24 360 руб. — выданы отпускные из кассы.
В июле 2010 г. бухгалтер сделает запись:
Дебет 44 Кредит 97
— 18 000 руб. — списана на расходы часть отпускных, приходящихся на дни отдыха работника в июле.
Аналогичная проводка оформляется на суммы страховых взносов, приходящихся на эту часть отпускных.
Как видим, такой вариант учета сблизит бухгалтерский и налоговый учет в части отражения сумм начисленных отпускных. Конечно, при условии, что при расчете налога на прибыль организация помесячно распределяет расходы на оплату отпуска работников. Поэтому в бухгалтерском учете не возникнет отложенного налогового актива.
Тем не менее полностью избавиться от разниц по ПБУ 18/02 не удастся. Это связано с тем, что при таком варианте учета в бухгалтерском учете страховые взносы распределяются по месяцам отдыха работника, а в налоговом — списываются на расходы полностью в месяце их начисления. Следовательно, в бухучете возникнет отложенное налоговое обязательство. Поэтому в июне 2010 г. бухгалтер должен сделать проводку:
Дебет 68 Кредит 77
— отражено отложенное налоговое обязательство.
В июле 2010 г. отложенное налоговое обязательство необходимо списать:
Дебет 77 Кредит 68
— погашено отложенное налоговое обязательство.
Cправка
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н)