ФНС перешла от точечных проверок к рискориентированному анализу всей «экосистемы» бизнеса: Big Data, АИС «Налог-3», банковские выписки, данные ЗАГС, сведения об имуществе, «отпечатки браузера» и информация об использовании ЭЦП позволяют выявлять дробление даже там, где нет явных формальных признаков. Судебная практика показывает: защита возможна, если у группы лиц есть деловая цель, а участники действительно самостоятельны в организационном и финансовом смысле.
Правовая квалификация дробления бизнеса
Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации…», которым предусматривается введение налоговой амнистии за применение схемы «дробления» бизнеса, вводит определение дробления бизнеса (п. 1 ч. 1 ст. 6). Под ним понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.
Каким же образом налоговые органы осуществляют контроль за уплатой налогов?
Инструменты налогового контроля
Инспекторы имеют доступ к информационным базам, позволяющим анализировать большие объемы информации, включая выписки по движению денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, сведения из органов ЗАГС, данные о налоговых «разрывах» цепочек по НДС, формируемые АИС «Налог-3», сведения о регистрации недвижимого имущества и транспортных средств и иную информацию. Вся эта информация в рамках мероприятий предпроверочного анализа системно обрабатывается инспекторами, и на основании рискориентированного подхода делается вывод о наличии признаков уклонения от уплаты налогов путем дробления бизнеса, после чего принимается решение о проведении выездной налоговой проверки с последующими доначислениями и привлечением к ответственности.
Говоря о новых тенденциях, можно отметить смещение фокуса на отслеживание компьютерной информации, серверов, виртуальных хранилищ и баз данных налогоплательщиков.
Многие предприниматели не знают, что такое «отпечаток браузера» (fingerprint). Это информация о браузере, операционной системе, заголовках HTTP, часовом поясе и т.д. Благодаря цифровым «отпечаткам» факт авторизации разными организациями/ИП с одного и того же устройства в интернет-сервисах (онлайн-банки, личные кабинеты) также доступен налоговому органу, что является дополнительным доказательством схемы дробления.
Момент использования ЭЦП вне зависимости от вида хранения (физический носитель в форме USB-токена или смарт-карты, реестр Windows, папка на компьютере, облачное хранилище) также отслеживаются некоторыми сервисами, фиксирующими точное время и геолокации в момент подписания документа.
Предприниматели, организуя дробление бизнеса при разделении компании, сталкиваются с проблемой маскировки, заключающейся в том, что, с одной стороны, руководители и участники у компаний должны быть независимы для налоговых органов, а с другой — должны быть полностью подконтрольны бенефициарам дробления. Возникает определенный парадокс — назначение в состав участников юрлиц/номинальных ИП родственников, бывших работников или иных взаимозависимых лиц легко выявляется налоговиками, а передача части бизнеса полностью независимому лицу несет высокий риск его утраты бенефициаром дробления. Хотя формально наличие взаимозависимости и подконтрольности само по себе не является правонарушением по НК РФ, это один из ключевых признаков, который налоговые органы активно используют.
Критерии дробления бизнеса
Существует множество формальных критериев, изложенных, в частности, в письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@, руководствуясь которыми инспекции устанавливают наличие дробления бизнеса. Обобщив позиции, из них можно выделить следующие признаки:
1) отсутствие деловой цели разделения бизнеса и наличие умысла исключительно на уменьшение налогового бремени;
2) наличие бенефициара, тайного или явного, получающего необоснованную налоговую выгоду и контролирующего группу лиц;
3) отсутствие экономического смысла в финансово-хозяйственных операциях как следствие несамостоятельности;
4) наличие единых адресов регистрации, номеров телефонов, интернет-сайтов, электронной почты;
5) одни и те же директора и участники (учредители) в юридических лицах;
6) использование общих инфраструктуры и активов, помещений, офисов, складов, вывесок, бухгалтерии, кадровой и IT-служб, IP-адресов, подача бухгалтерской, налоговой отчетности и осуществление банковских платежей из одного центра;
7) «миграция» одних и тех же работников между организациями;
8) перекрестное финансирование, когда лица несут расходы друг за друга, предоставляют беспроцентные займы, проводят взаимозачеты обязательств, осуществляют транзитное движение денежных средств между своими счетами;
9) наличие одного товарного знака/обозначения/названия для всех участников группы лиц при отсутствии договора коммерческой концессии (франшизы) либо при мнимой франшизе;
10) одни и те же поставщики и покупатели у всей группы лиц и, как следствие, нежизнеспособность лиц по отдельности;
11) постоянное приближение к предельным пороговым значениям для специальных налоговых режимов (например, для УСН по доходам и количеству работников), создание новых лиц в группе для избежания превышения установленных НК РФ лимитов, а также «перевод» с той же целью контрагентов-покупателей на другое «раздробленное» лицо между участниками группы.
Как отмечено в письме ФНС России от 09.08.2024 № СД-4-7/9113, упомянутые признаки дробления не являются исчерпывающими, поскольку основания вменения устанавливаются применительно к фактическим обстоятельствам деятельности группы формально самостоятельных лиц в каждом конкретном случае. При этом налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса.
Президиум ВС РФ в п. 12 «Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» от 13.12.2023 отметил, что при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.
Особо следует отметить, что, даже если налогоплательщик при построении своей незаконной схемы избежит явных формальных признаков (таких как общий адрес, руководители, бухгалтеры, работники, IP-адреса и т.п.), налоговый орган все равно может доказать наличие противоправной схемы и привлечь его к ответственности.
Как уже было указано выше, налоговый орган имеет возможность анализировать денежные потоки налогоплательщика. К примеру, им создана группа из нескольких, на первый взгляд независимых лиц, имеющих, однако, очень ограниченное количество поставщиков и покупателей, которые пересекаются между собой внутри этой группы и фактически не могут существовать самостоятельно, без единого центра управления. Инспекция тщательно сверяет хозяйственную деятельность и движение денежных средств участников группы лиц (особенно если они работают в одном и том же субъекте РФ, на одном и том же рынке, в одном ценовом сегменте, с одной целевой аудиторией покупателей), устанавливает взаимосвязи между ними, ищет конечную «точку схода» и «выход» этих финансов на финального бенефициара схемы, который формально может вообще не занимать никаких должностей и не являться участником юридического лица, что, однако, никоим образом не освобождает выгодоприобретателя от ответственности.
Процессуальные полномочия налоговых органов
Помимо работы с базами данных, инспекция также активно использует такие инструменты, как запрос документов у контрагента в рамках «встречных» проверок и по конкретным сделкам, предусмотренные ст. 93 и 93.1 НК РФ, а также вызов на допрос в качестве свидетелей директоров, участников ООО, бухгалтеров и работников, осмотры и выемки.
В случае получения требования о представлении документов лицо обязано представить их в налоговый орган. Нередки ситуации, когда контрагент может вольно или невольно раскрыть факт взаимосвязи между участниками группы лиц, предоставить налоговикам иные «зацепки» для дальнейших действий в ходе мероприятий налогового контроля. Например, всегда есть риск сообщения контрагентом налоговому органу, что поставки и оплата осуществляются формально разным лицам, но взаимодействие осуществляется с одним и тем же менеджером у всех участников группы лиц, предоставляющим в различных времени и ситуации реквизиты иных организаций/ИП, входящих в группу лиц для предотвращения превышения установленных лимитов.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15.07.2024 № Ф08-4301/2024 по делу № А53-9675/2023 суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований и указал, что поставщики и покупатели подтвердили факт использования единой электронной почты для деловой переписки, а все участники схемы дробления бизнеса имели общих поставщиков и покупателей.
Всю полноту полномочий налоговые органы имеют при проведении выездной налоговой проверки, которая включает в себя не только исследование внутренних баз данных, но и физическое присутствие налоговых инспекторов на территории налогоплательщика и непосредственное взаимодействие с его руководителями и работниками.
Вызов физического лица для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ) и на допрос (ст. 90 НК РФ) является также эффективным инструментом, позволяющим документально зафиксировать показания в письменном виде. В дальнейшем признать протокол допроса недопустимым доказательством на досудебной и в последующем судебной стадии будет крайне сложно. Риски особенно возрастают в случае вызова на допрос бывших работников, имевших конфликт или по иным причинам недовольных работодателем, которые с готовностью предоставят сведения о его правонарушениях. Но даже если допрашиваются лояльные работники, то они (в случае многократной «миграции» между разными фирмами) также могут не знать, в какой организации они оформлены на текущий момент и от кого получают зарплату.
В рамках выездной проверки налоговики могут провести осмотр помещений и офисов налогоплательщика (ст. 92 НК РФ) и выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ). В ходе осмотра часто оказывается, что в одном и том же офисе/помещении располагаются рабочие места работников, документы, вывески, серверы, компьютеры, бухгалтерия, кадровая служба разных организаций, которые не имеют юридических оснований в нем находиться, что станет еще одним сильным аргументом налогового органа в пользу дробления.
В качестве примера можно привести постановление АС Западно-Сибирского округа от 16.10.2023 № Ф04-5158/2023 по делу № А03-10109/2022 (в пользу инспекции). Суд установил, что бизнес-процесс был единым — все магазины работали под одной вывеской и крышей, без какого-либо разделения по продавцам, с общим входом и выходом; отсутствовало разделение товара по складам и прилавкам; торговля осуществлялась одними работниками, независимо от их официального трудоустройства; оплата принималась одними и теми же кассирами; чеки пробивались на одних и тех же кассовых аппаратах; переход работников из одной организации группы лиц в другую осуществлялся формально, фактически трудовые обязанности, место работы и руководитель не менялись; все работники, трудоустроенные у разных участников, работали общим коллективом, подчинялись одному директору; выручка, полученная от продажи, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники; производилось совместное инкассирование выручки от розничной продажи без разделения на организации, в кассы которых они получены в виде выручки от розничной продажи; сдача выручки с торговых точек сети, зарегистрированных как на общество, так и на других участников группы компаний, осуществлялась в одну кассу одному кассиру.
Следует всегда помнить, что согласно ст. 36 НК РФ налоговые органы вправе совместно работать с сотрудниками правоохранительных органов, которые согласно Федеральному закону от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-разыскной деятельности» вправе проводить различные оперативно-разыскные мероприятия (ст. 6 названного закона) и до возбуждения уголовного дела — опросы, наведение справок, контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров и другие), результаты которых в дальнейшем могут быть оформлены в качестве надлежащих доказательств как для результатов налоговой проверки, так и для уголовного дела. Порядок взаимодействия этих органов регулируется совместным приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7‑2‑347 от 30.06.2009.
Таким образом, можно констатировать, что на сегодняшний день сложилась высокоэффективная система выявления налоговыми органами схем дробления бизнеса и привлечения налогоплательщиков к ответственности.
Как отмечает ФНС России в письме от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@ со ссылкой на Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Структурирование как инструмент превентивного контроля и минимизации налоговых рисков
Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, необходимо перенести акцент на налоговое структурирование бизнеса. Структурирование — это построение легальной внутренней структуры бизнеса, одновременно являющейся максимально экономически эффективной без нарушения налогового законодательства. Оно осуществляется в строгом соответствии не только с законами, но и со сложившейся судебной практикой, позициями Верховного и Конституционного судов, разъясняющими письмами ФНС и Минфина. Превентивный контроль при структурировании поможет выявить и устранить возможные слабые места в организации, не допустив нарушения законов и предъявления претензий со стороны проверяющих органов.
Структурирование включает в себя внутренний аудит — подробную проверку уязвимых аспектов деятельности, которые вызывают повышенное внимание со стороны государственных органов. Это управление в компании, внутренняя инфраструктура, движение финансовых потоков, договорные взаимоотношения, применяемая система налогообложения, система организации документооборота.
Далее, в случае выявления нарушений необходимо самостоятельно устранить их — либо путем перераспределения функций, либо, наоборот, консолидируя группу лиц. Тем самым будет достигнута деловая цель, что поможет избежать вменения схемы дробления. Если же налоговые органы уже заинтересовались компанией, то следует по возможности рассмотреть вопрос о применении амнистии, предусмотренной Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ (при наличии оснований).
Положительная судебная практика по спорам о дроблении бизнеса
Существует и положительная судебная практика в пользу налогоплательщиков, в которой суды признают неправомерными претензии налоговых органов. Например, АС Московского округа в постановлении от 29.08.2025 № Ф05-13081/2025 по делу № А40-235924/2024 указал, что налоговый орган не привел доказательств, подтверждающих совершение налогоплательщиком и предпринимателями согласованных действий по уклонению от уплаты налогов, им не были установлены факты принятия налогоплательщиком приказов, корпоративных решений в отношении предпринимателей; наличие координационных договоров с предпринимателями; осуществление контроля со стороны заявителя за деятельностью предпринимателей. Суд признал, что заявителем и предпринимателями осуществляется независимая и самостоятельная предпринимательская деятельность — так, участники вменяемой схемы обладали необходимым и достаточным имуществом, штатом работников для выполнения функций в рамках своей предпринимательской деятельности, при этом в спорных периодах более 50% доходов предпринимателями получено от реализации товаров сторонних поставщиков, что подтверждается банковскими выписками предпринимателей. Предпринимателями самостоятельно заключались договоры, обеспечивавшие их текущую деятельность. Следовательно, налоговым органом не был доказан факт создания заявителем схемы по уходу от уплаты налогов в виде дробления бизнеса.
Еще один кейс в пользу налогоплательщиков — постановление АС Уральского округа от 25.02.2026 № Ф09-4897/25 по делу № А76-26323/2023. Суд, признавая выводы инспекции необоснованными, отметил, что отсутствуют доказательства формального разделения бизнеса путем создания взаимозависимых организаций, единственной или преимущественной целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налоговым органом ранее проводились выездные налоговые проверки налогоплательщика, по результатам которых не были установлены обстоятельства дробления бизнеса. Суд также сослался на принцип эстоппеля (применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, и налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов), отраженный в определениях КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, от 03.03.2015 № 417-О, от 02.04.2015 № 583-О и Определении ВС РФ от 12.10.2021 № 305-ЭС21-11708. Также представляет особенный интерес следующая цитата суда — «налоговым органом не доказано, что сложившаяся исторически структура предприятий, которые имеют между собой хозяйственные связи, имела под собой приоритетную цель экономии на налогах».
Таким образом, подводя итог, можно констатировать, что налоговые органы обладают эффективным набором инструментов, позволяющим им раскрывать даже самые запутанные и замаскированные схемы дробления бизнеса, в том числе при которых реальный бенефициар скрыт и не занимает никаких формальных должностей. Не следует пускать структуру своего бизнеса на самотек во избежание многомиллионных доначислений и последующего уголовного дела. Необходимо заранее озаботиться созданием грамотной и законной структуры финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В этом неоценимую поддержку окажут эксперты, специализирующиеся на налоговом структурировании.